Calculateur d'impôt différé: Royaume-Uni | ciferi

Introduction

Le Royaume-Uni applique l'IAS 12 tel qu'adopté pour toutes les entités qui rapportent selon les normes IFRS adoptées au Royaume-Uni, notamment toutes les sociétés cotées à la Bourse de Londres et de nombreuses grandes sociétés privées. Les entités qui rapportent selon la FRS 102 appliquent la Section 29 Impôt sur le résultat, qui suit une approche des différences temporelles plutôt que l'approche des différences temporaires de l'IAS 12. La distinction pratique est importante: la FRS 102 Section 29 reconnaît l'impôt différé uniquement sur les différences temporelles (les différences entre les résultats imposables et les résultats comptables qui prennent naissance dans une période et s'inversent dans une autre), tandis que l'IAS 12 couvre un ensemble plus large de différences temporaires, notamment celles découlant de regroupements d'entreprises, de réévaluations et de paiements basés sur des actions. Une entité britannique préparant des comptes consolidés selon les IFRS tandis que ses filiales rapportent selon la FRS 102 doit réconcilier ces deux approches lors de la consolidation, ce qui est une source d'erreur fréquente.
Le taux de l'impôt sur les sociétés au Royaume-Uni s'élève à 25% (en vigueur à partir d'avril 2023) pour les sociétés ayant des bénéfices supérieurs à 250 000 GBP. Un taux réduit de 19% s'applique aux sociétés ayant des bénéfices inférieurs à 50 000 GBP, avec un relief progressif entre 50 000 et 250 000 GBP. Pour l'impôt différé, l'IAS 12.47 exige la mesure au taux qui devrait s'appliquer lorsque la différence temporaire s'inverse. La plupart des entités utilisent 25%, mais les entités qui s'attendent à des bénéfices dans la tranche inférieure lorsque la différence s'inverse devraient utiliser le taux inférieur. Cela exige une évaluation de la rentabilité future que de nombreux préparateurs contournent, appliquant par défaut 25% indépendamment de la taille de l'entité. Pour les entités bancaires, la surtaxe bancaire de 3% (sur les bénéfices dépassant 100 M GBP) crée un taux combiné de 28% pour les différences temporaires bancaires.

Contexte réglementaire

Le Financial Reporting Council (FRC) a fait de l'impôt différé un axe récurrent de son Examen annuel de la communication financière et de ses examens thématiques. L'Examen 2022/23 a identifié l'impôt différé comme l'un des domaines principaux requérant une amélioration dans les états financiers établis selon les IFRS. Les constats spécifiques comprenaient: une divulgation inadéquate de la base de recouvrabilité des actifs d'impôt différé, le défaut d'utiliser le taux correct (les entités continuant à utiliser 19% après le changement de taux à 25%), et une description insuffisante de la réconciliation des taux d'impôt selon l'IAS 12.81(c). Le FRC s'attend à ce que la réconciliation des taux explique chaque élément de rapprochement important individuellement, plutôt que de les regrouper sous "autres" ou "différences permanentes".
L'examen thématique du FRC sur les divulgations d'IAS 12 (publié dans son rapport de suivi de 2023) a souligné que les entités devraient divulguer le montant des différences temporaires déductibles et des pertes fiscales non utilisées pour lesquelles aucun actif d'impôt différé n'a été reconnu (IAS 12.81(e)), et expliquer pourquoi l'actif n'a pas été reconnu. Le FRC a constaté que de nombreuses entités britanniques ont divulgué l'actif d'impôt différé non reconnu en agrégat mais ne l'ont pas ventilé par type ni expliqué les circonstances spécifiques empêchant la reconnaissance. Le FRC a également noté que la révision 2021 de l'IAS 12 sur l'impôt différé lié aux contrats de location et aux obligations de déclassement exigeait une divulgation améliorée, et plusieurs entités n'ont pas fourni des divulgations de transition adéquates.

Conseils pratiques

Les praticiens britanniques doivent accorder une attention particulière aux avantages fiscaux (capital allowances), qui fonctionnent différemment de l'amortissement fiscal dans la plupart des autres juridictions. Le Royaume-Uni n'a pas d'amortissement fiscal au sens traditionnel; au lieu de cela, les dépenses en capital donnent droit à des avantages fiscaux qui sont calculés sur des pools de dépenses admissibles. Le pool principal reçoit une allocation de réduction au taux de 18% (solde dégressif), et le pool à taux spécial reçoit une allocation de 6%. L'Allocation d'investissement annuelle (AIA) offre 100% de relief en première année sur les dépenses admissibles jusqu'à 1 M GBP. L'amortissement intégral (allocation de 100% en première année sur les biens et équipements admissibles) a été introduit en avril 2023 et rendu permanent par le Budget d'automne 2024. Ces allocations créent des différences temporaires imposables significatives en première année (la déduction fiscale dépasse l'amortissement comptable) qui s'inversent au cours de la durée de vie utile de l'actif.
Pour le calcul de l'impôt différé, la base fiscale d'un actif équivaut à sa valeur comptabilisée en réduction dans le pool d'avantages fiscaux. Comme le pool est calculé sur une base agrégée, la base fiscale des actifs individuels dans le pool représente une allocation de la valeur comptabilisée du pool. De nombreux préparateurs britanniques calculent la différence temporaire au niveau du pool, ce que l'IAS 12 permet si le résultat se rapproche du calcul actif par actif. Lors de la configuration du calculateur, utilisez la valeur comptabilisée en réduction du pool comme base fiscale agrégée pour tous les actifs de ce pool.

Attentes d'audit

Les constats du FRC sur l'impôt différé dans les audits au Royaume-Uni incluent: le défaut de tester le calcul des avantages fiscaux de l'entité (les auditeurs ont accepté la base fiscale sans la vérifier par rapport aux pools d'avantages fiscaux), un défi inadéquat sur les projections de bénéfices de la direction utilisées pour l'évaluation de la recouvrabilité selon l'IAS 12.24, le défaut de considérer l'impact du changement de taux de 19% à 25% sur les soldes d'impôt différé (les entités qui n'ont pas réévalué au nouveau taux lorsqu'il a été légalement adopté en mars 2021), et un test insuffisant de l'exhaustivité des différences temporaires (les auditeurs se sont concentrés sur les éléments les plus importants mais ont manqué les différences temporaires sur les provisions, les paiements basés sur des actions et les soldes de contrats de location).
Les auditeurs doivent tester un échantillon d'éléments du calcul d'impôt différé par rapport aux dossiers sous-jacents: les calculs d'avantages fiscaux déposés auprès de Sa Majesté le Trésor (HMRC), l'annexe des contrats de location pour les différences temporaires selon l'IFRS 16, et l'annexe des provisions pour les différences temporaires déductibles. Le FRC s'attend à ce que les auditeurs évaluent si la direction a identifié toutes les différences temporaires, et pas seulement les évidentes.

Spécificités du pays

Le Royaume-Uni dispose de plusieurs caractéristiques du régime fiscal qui affectent les calculs d'impôt différé. La super-déduction (allocation de 130% en première année, avril 2021 à mars 2023) a été remplacée par l'amortissement intégral (allocation de 100% en première année, à partir d'avril 2023). Les entités qui ont demandé la super-déduction ont des actifs dont la base fiscale a été réduite de 130% du coût, ce qui peut entraîner une base fiscale négative. Le passif d'impôt différé sur ces actifs est supérieur à ce qu'il serait en vertu des avantages fiscaux standard. L'amortissement intégral réduit la base fiscale à zéro la première année pour les actifs admissibles, créant des différences temporaires imposables maximales dès le départ.
Le régime de crédit d'impôt pour la recherche et développement au Royaume-Uni a connu une réforme importante en avril 2024, fusionnant les régimes PME et RDEC en un seul régime fusionné. Le traitement fiscal de l'impôt différé dépend de la question de savoir si le crédit est traité comme une réduction de la charge fiscale ou comme un revenu au-dessus de la ligne. En vertu du régime fusionné, le crédit se situe au-dessus de la ligne (inclus dans le bénéfice opérationnel), ce qui modifie l'interaction avec l'IAS 12.
Les règles de compensation des pertes permettent aux pertes commerciales d'être reportées en arrière d'une année et reportées indéfiniment, mais avec une restriction: seuls 50% des bénéfices supérieurs à 5 M GBP peuvent être compensés par des pertes reportées. Cette restriction affecte l'évaluation de la recouvrabilité pour les actifs d'impôt différé sur les pertes, car même si l'entité s'attend à des bénéfices futurs, seule une partie de ces bénéfices peut absorber les pertes au cours d'une année donnée.

Questions fréquemment posées

Dois-je utiliser 25% ou 19% pour la mesure de l'impôt différé au Royaume-Uni?
L'IAS 12.47 exige le taux légalement adopté ou légalement substantiel à la date de clôture qui devrait s'appliquer lorsque la différence temporaire s'inverse. Le taux de 25% a été légalement substantiel depuis mars 2021 et s'applique aux bénéfices supérieurs à 250 000 GBP. Si l'entité s'attend à des bénéfices inférieurs à 50 000 GBP lorsque la différence s'inverse, utilisez 19%. Pour les bénéfices entre 50 000 et 250 000 GBP, le taux marginal effectif est de 26,5% en raison du mécanisme d'amortissement progressif. La plupart des entités avec des positions d'impôt différé important utilisent 25%.
Comment les pools d'avantages fiscaux britanniques affectent-ils le calcul de l'impôt différé?
Les avantages fiscaux sont calculés sur des pools, et non sur des actifs individuels. La base fiscale pour l'IAS 12 est la valeur comptabilisée en réduction du pool, répartie entre les actifs. En pratique, de nombreuses entités calculent la différence temporaire au niveau du pool (montant total en comptabilité des actifs dans le pool moins la valeur comptabilisée en réduction du pool). Cela est acceptable selon l'IAS 12 si le résultat produit un résultat matériellement similaire à l'approche actif par actif. L'amortissement intégral réduit la base fiscale des actifs admissibles à zéro la première année, créant une grande différence temporaire imposable qui s'inverse au cours de la durée de vie utile en comptabilité.
Quelle est la position du FRC sur la divulgation de la recouvrabilité de l'actif d'impôt différé?
Le FRC s'attend à ce que les entités divulguent le montant et les dates d'expiration des différences temporaires déductibles et des pertes fiscales pour lesquelles aucun actif d'impôt différé n'est reconnu (IAS 12.81(e)). L'entité doit expliquer la base de la conclusion selon laquelle les critères de reconnaissance selon l'IAS 12.24 ne sont pas satisfaits. Pour les actifs d'impôt différé reconnus, le FRC s'attend à une divulgation des hypothèses clés de la projection de bénéfices utilisée pour soutenir la recouvrabilité, notamment la période de projection et la sensibilité aux changements d'hypothèses.
Comment la surtaxe bancaire britannique affecte-t-elle l'impôt différé pour les entités bancaires?
Les banques ayant des bénéfices britanniques supérieurs à 100 M GBP paient une surtaxe supplémentaire de 3%, donnant un taux combiné de 28%. L'impôt différé sur les différences temporaires liées aux activités bancaires doit être mesuré à 28% si la banque s'attend à des bénéfices supérieurs au seuil lorsque les différences s'inversent. La surtaxe s'applique uniquement aux bénéfices bancaires, donc un groupe diversifié ayant à la fois des activités bancaires et non bancaires doit scinder son calcul d'impôt différé. Le taux de surtaxe a été réduit de 8% à 3% en avril 2023, et les entités devraient avoir réévalué les soldes d'impôt différé lorsque le nouveau taux a été légalement substantiel.
La restriction des pertes au Royaume-Uni affecte-t-elle la recouvrabilité de l'actif d'impôt différé?
Oui. La restriction limite l'utilisation des pertes reportées à 50% des bénéfices supérieurs à 5 M GBP au cours d'une année donnée. Cela signifie qu'un actif d'impôt différé sur les pertes reportées prendra plus de temps à recouvrer qu'il ne le ferait sans la restriction, car l'entité ne peut absorber les pertes que par rapport à la moitié de ses bénéfices excédentaires chaque année. L'évaluation selon l'IAS 12.24 devrait modéliser le calendrier de recouvrement restreint, non supposer une compensation complète au cours de la première année rentable.

Constats d'inspection

Le FRC a constaté que les auditeurs ont accepté les calculs d'avantages fiscaux de la direction sans vérifier les valeurs comptabilisées en réduction du fait de la direction par rapport aux déclarations auprès de Sa Majesté le Trésor ou aux annexes d'avantages fiscaux de l'entité.
Les entités n'ont pas réévalué les soldes d'impôt différé lorsque le taux britannique est passé de 19% à 25%, malgré le fait que le nouveau taux ait été légalement substantiel en mars 2021.
Les réconciliations des taux d'impôt selon l'IAS 12.81(c) ont regroupé des éléments de rapprochement importants sous "autres ajustements" sans explication individuelle, en deçà des attentes du FRC.
Les actifs d'impôt différé sur les pertes reportées ont été reconnus sans analyse de sensibilité adéquate sur les projections de bénéfices de la direction ou considération de la restriction de 50% des pertes.
La révision 2021 de l'IAS 12 sur les contrats de location exigeait que les entités reconnaissent un impôt différé séparé sur les actifs au droit d'utilisation et les obligations de contrat de location, et plusieurs entités britanniques n'ont pas fourni de divulgations de transition expliquant l'impact.

Exemple pratique

Considérez Blackwell Manufacturing S.A., un fabricant basé à Londres qui prépare des comptes consolidés selon les IFRS. À la clôture de l'exercice le 31 décembre 2024, l'entité détient un pool principal d'avantages fiscaux avec une valeur comptable brute de 8,5 M GBP et une valeur comptabilisée en réduction de 3,2 M GBP. Le bénéfice comptable de Blackwell s'élève à 12,4 M GBP, bien au-dessus du seuil de 250 000 GBP.
Étape 1: Identifier les différences temporaires. Blackwell amortit ses biens et équipements au taux de 10% par an en lignes droites. Le pool d'avantages fiscaux utilise un taux d'allocation en réduction de 18%. Pour l'exercice clôturé, le bénéfice comptable a subi une charge d'amortissement de 0,85 M GBP (10% de 8,5 M GBP). L'allocation en réduction du pool pour l'exercice s'élève à 0,576 M GBP (18% de 3,2 M GBP). La différence s'élève à 0,274 M GBP pour l'exercice. Blackwell a également reconnu une provision pour garantie de 1,8 M GBP en vertu de l'IAS 37. Cette provision n'est pas déductible au moment de sa constitution mais le sera lorsque les réclamations seront payées (généralement dans les 18 mois). La base fiscale de cette provision est zéro.
Étape 2: Calculer les différences temporaires cumulées. À la fin de l'exercice, la différence temporaire cumulée entre la valeur comptable du pool (3,2 M GBP) et sa base fiscale (solde du pool: 3,2 M GBP) crée une position nette. Note documentaire: Vérifier le calendrier de l'amortissement des actifs de Blackwell comparé aux dossiers d'avantages fiscaux déposés auprès de Sa Majesté le Trésor pour confirmer que les allocations en réduction reflètent les achats d'actifs qualifiés.
Étape 3: Évaluer le taux applicable. Le bénéfice de Blackwell de 12,4 M GBP dépasse le seuil de 250 000 GBP, donc le taux de 25% s'applique. Aucun revenu bancaire n'existe, donc la surtaxe bancaire ne s'applique pas. Blackwell utilisera 25% pour tous les calculs d'impôt différé.
Étape 4: Mesurer l'impôt différé. Sur le pool d'avantages fiscaux, la différence temporaire imposable est la valeur comptable (3,2 M GBP) moins la base fiscale (3,2 M GBP) = 0 GBP. Sur la provision pour garantie, la différence temporaire déductible est la valeur comptable (1,8 M GBP) moins la base fiscale (0 GBP) = 1,8 M GBP. L'IAS 12.24 exige d'évaluer la probabilité que Blackwell génère des bénéfices imposables suffisants pour utiliser cet actif d'impôt différé. Les trois dernières années ont généré un bénéfice comptable de 11,2 M GBP, 11,8 M GBP et 12,4 M GBP. La tendance montre la stabilité. L'actif d'impôt différé de 0,45 M GBP (1,8 M GBP × 25%) est probable d'être recouvré.
Étape 5: Documenter la position du FRC. L'IAS 12.81(c) exige une réconciliation entre le bénéfice comptable et la charge d'impôt. Blackwell prépare une réconciliation détaillée montrant que 12,4 M GBP de bénéfice comptable au taux de 25% produisent une charge d'impôt sur le résultat calculée de 3,1 M GBP. Les éléments de rapprochement incluent: avantages fiscaux qui réduisent le bénéfice imposable de 0,6 M GBP (crédit fiscal net pour l'exercice), dépenses non déductibles (provisions pour litige) de 0,25 M GBP, et revenus exonérés d'impôt (intérêts sur obligations) de 0,15 M GBP. Chaque ligne est documentée séparément et tracée vers le fichier de calcul fiscal.

Utilisation du calculateur

Accédez au calculateur d'impôt différé avec les paramètres définis pour le Royaume-Uni (taux par défaut de 25%). Entrez chaque actif et passif à son solde comptable. Pour les pools d'avantages fiscaux, entrez le montant total en comptabilité du pool et sa valeur comptabilisée en réduction comme base fiscale. Pour les provisions et autres éléments, entrez le solde comptable et la base fiscale correspondante (généralement zéro pour les provisions en vertu de l'IAS 37, sauf si le régime fiscal local traite ces éléments différemment). Le calculateur génère automatiquement la différence temporaire, applique le taux de 25%, et affiche le passif ou l'actif d'impôt différé résultant. Exportez le résumé au format PDF ou Excel pour l'intégrer à votre documentation d'audit.
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