Calculatrice d'impôts différés: Royaume-Uni | ciferi

Introduction

Le Royaume-Uni applique la norme IAS 12 telle qu'adoptée pour toutes les entités présentant des états financiers selon les IFRS adoptées au Royaume-Uni, ce qui inclut toutes les sociétés cotées à la Bourse de Londres et de nombreuses grandes sociétés privées. Les entités qui présentent des états financiers selon la norme FRS 102 appliquent la Section 29 Impôt sur les bénéfices, qui suit une approche par différence de temporalité plutôt que l'approche par différence temporaire de la norme IAS 12. La distinction est importante sur le plan pratique : la Section 29 de la FRS 102 ne reconnaît l'impôt différé que sur les différences de temporalité (écarts entre les bénéfices imposables et les bénéfices comptables qui naissent dans une période et s'inversent dans une autre), tandis que la norme IAS 12 couvre un ensemble plus large de différences temporaires, y compris celles découlant des regroupements d'entreprises, des réévaluations et des paiements en actions. Une entité du Royaume-Uni qui prépare des comptes consolidés selon les IFRS tandis que ses filiales présentent des états financiers selon la FRS 102 doit réconcilier ces deux approches lors de la consolidation, ce qui représente une source d'erreur fréquente.
Le taux d'impôt sur les sociétés au Royaume-Uni s'établit à 25 % (en vigueur depuis avril 2023) pour les sociétés réalisant des bénéfices supérieurs à £250 000. Un taux réduit de 19 % s'applique aux sociétés réalisant des bénéfices inférieurs à £50 000, avec un allègement progressif entre £50 000 et £250 000. Aux fins de la comptabilisation de l'impôt différé, la norme IAS 12.47 exige que la mesure se fasse au taux qui devrait s'appliquer quand la différence temporaire s'inverse. La plupart des entités utilisent le taux de 25 %, mais celles qui s'attendent à réaliser des bénéfices inférieurs au seuil lors de l'inversion de la différence devraient utiliser le taux moins élevé. Cette évaluation de la rentabilité future est souvent omise par les préparateurs, qui appliquent par défaut le taux de 25 % indépendamment de la taille de l'entité. Pour les entités du secteur bancaire, la surcharge bancaire de 3 % (sur les bénéfices dépassant £100 millions) crée un taux combiné de 28 % pour les différences temporaires bancaires.

Contexte réglementaire et attentes d'audit

Le Financial Reporting Council (FRC) a inscrit l'impôt différé à l'ordre du jour de ses examens annuels des rapports comptables et de ses revues thématiques. L'examen 2022-23 du FRC a identifié l'impôt différé comme l'un des domaines prioritaires nécessitant une amélioration dans les états financiers présentés selon les IFRS. Les constats précis comprenaient : une divulgation inadéquate de la base du caractère recouvrable des actifs d'impôt différé, le non-respect du taux correct (des entités continuant d'utiliser 19 % après le changement de taux en 25 %), et des informations insuffisantes dans la réconciliation du taux d'impôt selon la norme IAS 12.81(c). Le FRC s'attend à ce que la réconciliation du taux d'impôt explique chaque élément matériel de réconciliation individuellement, plutôt que de les regrouper dans une catégorie « autres » ou « différences permanentes ».
La revue thématique du FRC consacrée aux divulgations selon la norme IAS 12 (publiée dans son rapport de suivi 2023) a souligné que les entités devraient divulguer le montant des différences temporaires déductibles et des pertes fiscales inutilisées pour lesquelles aucun actif d'impôt différé n'a été reconnu (IAS 12.81(e)), et expliquer pourquoi cet actif n'a pas été reconnu. Le FRC a constaté que de nombreuses entités du Royaume-Uni ont divulgué l'actif d'impôt différé non reconnu en agrégé sans le ventiler par catégorie ni expliquer les circonstances spécifiques empêchant la reconnaissance. Le FRC a également noté que l'amendement à la norme IAS 12 de 2021 concernant l'impôt différé lié aux contrats de location et aux obligations de démantèlement exigeait une divulgation améliorée, et plusieurs entités n'ont pas fourni de divulgations de transition adéquates.

Orientations pratiques pour les professionnels

Les professionnels au Royaume-Uni doivent accorder une attention particulière aux provisions pour amortissement (capital allowances), qui fonctionnent différemment de l'amortissement fiscal dans la plupart des autres juridictions. Le Royaume-Uni ne dispose pas d'amortissement fiscal au sens traditionnel ; au lieu de cela, les dépenses en immobilisations donnent droit à des provisions pour amortissement calculées sur des pools de dépenses admissibles. Le pool principal reçoit une allocation de réduction de 18 % (base décroissante), et le pool à taux spécial reçoit une allocation de 6 %. L'allocation d'investissement annuelle (AIA) offre un allègement de 100 % à titre de première année sur les dépenses admissibles jusqu'à £1 million. L'amortissement intégral (allocation de première année de 100 % sur l'équipement et les machines admissibles) a été introduit en avril 2023 et rendu permanent dans le budget d'automne 2024. Ces allocations créent des différences temporaires imposables importantes dans la première année (la déduction fiscale dépasse l'amortissement comptable) qui s'inversent pendant la durée d'utilité de l'actif.
Aux fins du calcul de l'impôt différé, la base fiscale d'un actif correspond à sa valeur comptable fiscale nette dans le pool de provisions pour amortissement. Parce que le pool est calculé sur une base agrégée, la base fiscale des actifs individuels du pool est une allocation de la valeur comptable nette du pool. De nombreux préparateurs au Royaume-Uni calculent la différence temporaire au niveau du pool, ce que la norme IAS 12 permet si le résultat s'approche du calcul établi actif par actif. Lors de la mise en place de la calculatrice, utilisez la valeur comptable fiscale nette du pool comme base fiscale agrégée pour tous les actifs du pool.

Domaines clés auxquels les réviseurs doivent prêter attention

Les constats d'inspection du FRC concernant l'impôt différé dans les missions d'audit au Royaume-Uni incluent : l'absence de test du calcul des provisions pour amortissement de l'entité (les auditeurs ont accepté la base fiscale sans la vérifier par rapport aux pools de provisions pour amortissement), le défi inadéquat adressé aux prévisions de bénéfices de la direction utilisées pour l'évaluation du caractère recouvrable selon la norme IAS 12.24, l'absence de prise en compte de l'impact du changement de taux de 19 % à 25 % sur les soldes d'impôt différé (des entités qui n'ont pas remesure au nouveau taux quand il a été substantiellement promulgué en mars 2021), et un test insuffisant du caractère exhaustif des différences temporaires (les auditeurs se sont concentrés sur les éléments les plus importants mais ont manqué les différences temporaires sur les provisions, les paiements en actions et les soldes de location).
Les réviseurs doivent tester un échantillon des postes du calcul de l'impôt différé par rapport aux documents originaux : les calculs des provisions pour amortissement déposés auprès de l'administration fiscale (HMRC), le tableau de location pour les différences temporaires selon la norme IFRS 16, et le tableau des provisions pour les différences temporaires déductibles. Le FRC s'attend à ce que les réviseurs évaluent si la direction a identifié toutes les différences temporaires, pas seulement les plus apparentes.

Caractéristiques spécifiques au régime fiscal du Royaume-Uni

Le Royaume-Uni dispose de plusieurs particularités du régime fiscal qui affectent les calculs d'impôt différé. La super-déduction (allocation de première année de 130 %, avril 2021 à mars 2023) a été remplacée par l'amortissement intégral (allocation de première année de 100 %, avril 2023 et au-delà). Les entités qui ont demandé la super-déduction ont des actifs dont la base fiscale a été réduite de 130 % du coût, ce qui peut entraîner une base fiscale négative. Le passif d'impôt différé sur ces actifs est plus important qu'il ne l'aurait été selon les provisions pour amortissement standard. L'amortissement intégral réduit la base fiscale à zéro dans la première année pour les actifs admissibles, créant des différences temporaires imposables maximales d'emblée.
Le régime du crédit d'impôt pour recherche et développement au Royaume-Uni a fait l'objet d'une réforme importante en avril 2024, fusionnant les régimes pour PME et RDEC en un seul régime fusionné. Le traitement de l'impôt différé dépend de la question de savoir si le crédit est traité comme une réduction de la charge d'impôt ou comme un revenu au-dessus de la ligne. Selon le régime fusionné, le crédit se situe au-dessus de la ligne (inclus dans le résultat opérationnel), ce qui modifie l'interaction avec la norme IAS 12.
Les règles de report des pertes permettent de reporter les pertes commerciales d'une année en arrière et indéfiniment en avant, mais avec une restriction : seuls 50 % des bénéfices dépassant £5 millions peuvent être compensés par des pertes reportées. Cette restriction affecte l'évaluation du caractère recouvrable pour les actifs d'impôt différé sur les pertes, car même si l'entité s'attend à réaliser des bénéfices futurs, seule une partie de ces bénéfices peut absorber les pertes au cours d'une année donnée.

Questions fréquemment posées

Dois-je utiliser 25 % ou 19 % pour la mesure de l'impôt différé au Royaume-Uni ?

La norme IAS 12.47 exige l'application du taux promulgué ou substantiellement promulgué à la date de clôture de la période de présentation, qui devrait s'appliquer quand la différence temporaire s'inverse. Le taux de 25 % a été substantiellement promulgué depuis mars 2021 et s'applique aux bénéfices supérieurs à £250 000. Si l'entité s'attend à réaliser des bénéfices inférieurs à £50 000 quand la différence s'inverse, utilisez 19 %. Pour les bénéfices entre £50 000 et £250 000, le taux marginal effectif est de 26,5 % en raison du mécanisme de réduction progressive. La plupart des entités avec des positions matérielles d'impôt différé utilisent 25 %.

Comment les pools de provisions pour amortissement au Royaume-Uni affectent-ils le calcul de l'impôt différé ?

Les provisions pour amortissement sont calculées sur des pools, non sur des actifs individuels. La base fiscale selon la norme IAS 12 est la valeur comptable fiscale nette du pool, répartie entre les actifs. En pratique, de nombreuses entités calculent la différence temporaire au niveau du pool (montant comptable total des actifs du pool moins la valeur comptable fiscale nette du pool). Ceci est acceptable selon la norme IAS 12 si le résultat produit un résultat matériellement similaire à l'approche établie actif par actif. L'amortissement intégral réduit la base fiscale des actifs admissibles à zéro dans la première année, créant une différence temporaire imposable importante qui s'inverse pendant la durée d'utilité comptable.

Quelle est la position du FRC concernant la divulgation du caractère recouvrable des actifs d'impôt différé ?

Le FRC s'attend à ce que les entités divulguent le montant et les dates d'expiration des différences temporaires déductibles et des pertes fiscales pour lesquelles aucun actif d'impôt différé n'est reconnu (IAS 12.81(e)). L'entité doit expliquer la base de sa conclusion selon laquelle les critères de reconnaissance de la norme IAS 12.24 ne sont pas satisfaits. Pour les actifs d'impôt différé reconnus, le FRC s'attend à une divulgation des hypothèses clés dans la prévision de bénéfices utilisée pour soutenir le caractère recouvrable, y compris la période de prévision et la sensibilité aux changements dans les hypothèses.

Comment la surcharge bancaire au Royaume-Uni affecte-t-elle l'impôt différé pour les entités du secteur bancaire ?

Les banques avec des bénéfices au Royaume-Uni dépassant £100 millions paient une surcharge supplémentaire de 3 %, donnant un taux combiné de 28 %. L'impôt différé sur les différences temporaires relatives aux activités bancaires doit être mesuré à 28 % si la banque s'attend à réaliser des bénéfices dépassant le seuil quand les différences s'inversent. La surcharge s'applique uniquement aux bénéfices bancaires, de sorte qu'un groupe diversifié avec des activités bancaires et non bancaires doit diviser son calcul d'impôt différé. Le taux de surcharge a été réduit de 8 % à 3 % en avril 2023, et les entités auraient dû remesurer les soldes d'impôt différé quand le nouveau taux a été substantiellement promulgué.

La restriction des pertes au Royaume-Uni affecte-t-elle le caractère recouvrable de l'actif d'impôt différé ?

Oui. La restriction limite l'utilisation des pertes reportées à 50 % des bénéfices dépassant £5 millions au cours de toute année. Cela signifie qu'un actif d'impôt différé sur les pertes reportées prendra plus de temps à être recouvré qu'il ne le ferait sans la restriction, car l'entité ne peut absorber les pertes que contre la moitié de ses bénéfices excédentaires chaque année. L'évaluation selon la norme IAS 12.24 doit modéliser le calendrier de recouvrement restreint, non supposer une compensation intégrale au cours de la première année rentable.

Exemple pratique: Calcul d'impôt différé pour une entité manufacturière

Considérons Constructions Wallonnes S.A., une société belge opérant au Royaume-Uni dans le secteur manufacturier, avec un exercice fiscal se terminant le 31 décembre 2025. La société a installé une nouvelle chaîne de production en janvier 2024 au coût de £800 000.
Étape 1: Identifier la différence temporaire sur les immobilisations
Documentation requise: certificat de souscription Capital Allowances (HMRC notice CAA), classeur d'amortissement comptable, registre des immobilisations.
Étape 2: Calculer la différence temporaire imposable
Différence temporaire = Valeur comptable nette (£752 000) - Base fiscale (£0) = £752 000
Cela crée une différence temporaire imposable. L'entité réalisera un revenu imposable supplémentaire quand elle amortira l'immobilisation, mais le fisc ne reconnaîtra aucune déduction additionnelle.
Étape 3: Mesurer le passif d'impôt différé
Selon la norme IAS 12.47, mesurez le passif d'impôt différé au taux qui devrait s'appliquer quand la différence s'inverse. Constructions Wallonnes S.A. s'attend à réaliser des bénéfices au Royaume-Uni de £15 millions dans cinq ans (quand l'immobilisation sera entièrement amortie). Cela dépasse largement le seuil de £250 000, donc le taux applicable est 25 %.
Passif d'impôt différé = £752 000 × 25 % = £188 000
Étape 4: Ajouter une provision pour décommissionnage
Constructions Wallonnes S.A. a une obligation estimée de décommissionnage de la chaîne de production à la fin de sa durée d'utilité, comptabilisée à £120 000 selon la norme IAS 37. Cette provision ne sera déduite fiscalement que quand elle sera payée (dans cinq ans).
Différence temporaire déductible = £120 000 - £0 = £120 000
Actif d'impôt différé = £120 000 × 25 % = £30 000
Documentation requise: rapport d'évaluation du décommissionnage, calendrier des paiements prévus, correspondance avec les autorités fiscales.
Étape 5: Résumé comptable
Le solde net d'impôt différé à inclure dans l'état de la situation financière :
Selon la norme IAS 1.54(n) et 54(o), ce solde net est divulgué comme actif ou passif d'impôt différé séparé.

• Valeur comptable nette à la clôture (31 décembre 2025) : £752 000 (amortissement comptable de £48 000 sur deux ans à raison de 3 % par année)
• Base fiscale au 31 décembre 2025 : Selon le régime d'amortissement intégral au Royaume-Uni, la base fiscale pour 2024 est passée à £0 (allocation de première année de 100 %), puis elle reste à £0 puisqu'il n'y a plus de base sur laquelle calculer l'allocation de réduction. Base fiscale = £0.
• Valeur comptable de la provision (IAS 37) : £120 000
• Base fiscale (pas encore déduite) : £0
• Passif d'impôt différé (immobilisation) : £188 000
• Actif d'impôt différé (provision) : £30 000
• Solde net présenté au passif : £158 000

Lignes directrices pour les audits

Lors de l'audit de cette position chez Constructions Wallonnes S.A., procédez comme suit :
Documentation d'audit: listes de contrôle de vérification des provisions pour amortissement, analyse de sensibilité des projections, mémorandum d'évaluation du caractère recouvrable.

• Vérifiez le calcul des provisions pour amortissement fiscal en comparant le certificat d'allocation d'amortissement de première année (HMRC) au dossier d'immobilisations.
• Confirmez le taux d'impôt appliqué (25 %) en revoyant l'avis d'imposition ou la correspondance avec l'administration fiscale montrant que l'entité réalise des bénéfices au-dessus du seuil de £250 000.
• Testez les données d'entrée de la provision pour décommissionnage (valeur comptable £120 000) en comparant le rapport d'évaluation externe et en recalculant le taux d'actualisation utilisé.
• Évaluez le caractère recouvrable de l'actif d'impôt différé (£30 000) en examinant les projections de bénéfices futurs de la direction et en testant les hypothèses clés (taux de croissance, taux d'actualisation).
• Vérifiez que le solde d'impôt différé à la clôture précédente a été correctement inversé pour les différences temporaires qui se sont matérialisées.

Constats d'inspection: pièges courants

Les inspections du FRC ont identifié ces erreurs récurrentes dans les audits au Royaume-Uni:

• Acceptation sans vérification des bases fiscales: Les auditeurs acceptent le calcul des provisions pour amortissement sans le comparer aux dossiers HMRC ou à la comptabilité fiscale de l'entité.
• Oubli du changement de taux de 2021: Certaines entités n'ont pas remesure leurs actifs et passifs d'impôt différé existants en mars 2021 quand le taux est passé de 19 % à 25 %. Les audits n'ont pas toujours détecté cette omission.
• Divulgations de réconciliation du taux incomplètes: Les entités ont regroupé sous « autres différences » les postes individuels matériels qui auraient dû être expliqués séparément selon la norme IAS 12.81(c).
• Absence d'analyse du caractère recouvrable: Les actifs d'impôt différé sur les pertes reportées ou les créances futures ont été reconnus sans analyse sensible des prévisions de bénéfices ou prise en compte de la restriction du report des pertes.

Contenu connexe et ressources

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• Calculatrice de provisions pour amortissement: Royaume-Uni
• Glossaire: Différence temporaire imposable
• Outil d'audit: Réconciliation du taux d'impôt selon IAS 12.81(c)