Estimador de Emisiones Alcance 3 | ciferi

Descripción General

Las organizaciones sin fines de lucro con actividades comerciales gravables o tenencias inmobiliarias pueden mantener saldos de impuestos diferidos. Este estimador aborda las diferencias temporales que surgen cuando aplican exenciones fiscales parciales, incluidas operaciones en el extranjero.
En México, las organizaciones sin fines de lucro autorizadas por el SAT (Servicio de Administración Tributaria) como donatarias autorizadas mantienen un estatus tributario especial. Sin embargo, aquellas que generan ingresos de actividades comerciales relacionadas o no relacionadas están sujetas al Impuesto Sobre la Renta (ISR) del 30% sobre esos ingresos específicos. Esta herramienta le ayuda a estimar las emisiones de Alcance 3 que resultan de esas operaciones tributarias mixtas, así como de tenencias de propiedad que generan ingresos gravables.

Marco Regulatorio Mexicano

El SAT supervisa el cumplimiento fiscal de todas las organizaciones sin fines de lucro, incluyendo aquellas autorizadas como donatarias. La Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece las reglas para determinar qué ingresos de una organización sin fines de lucro están exentos y cuáles son gravables.
Para fines de auditoría, los auditores independientes aplican las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) conforme las adopta el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP). La NIA 570 (Empresa en Funcionamiento) es especialmente relevante cuando una organización sin fines de lucro mantiene operaciones comerciales significativas que podrían afectar su capacidad de continuar como entidad autónoma.
Adicionalmente, la CNBV (Comisión Nacional Bancaria y de Valores) supervisa a las organizaciones de crédito, incluyendo algunas organizaciones sin fines de lucro que operan en el sector financiero. Cualquier reporte de emisiones de Alcance 3 para estas entidades debe cumplir tanto con requisitos de sostenibilidad como con los estándares de información financiera aplicables (NIF o NIIF según la naturaleza de la entidad).

Contexto Práctico: Emisiones de Alcance 3 en Organizaciones Sin Fines de Lucro Mexicanas

Una organización sin fines de lucro típica en México enfrenta cuatro escenarios de Alcance 3 relacionados con impuestos diferidos:
Escenario 1: Ingresos de Bienes Raíces Gravables
Una fundación educativa basada en Ciudad de México posee varios edificios que alquila a entidades comerciales. Los alquileres generan ingresos gravables bajo la LISR. Las emisiones de Alcance 3 surgen de:
Escenario 2: Actividades Comerciales Relacionadas
Una organización sin fines de lucro que opera una escuela técnica también ofrece servicios de capacitación especializada a empresas, generando ingresos gravables por esos servicios. Las emisiones de Alcance 3 relacionadas incluyen:
Escenario 3: Filiales Comerciales o Empresas Relacionadas
La organización sin fines de lucro controla una subsidiaria mercantil que genera ganancias, parte de las cuales se distribuyen o reinvierten. Las emisiones de Alcance 3 de la subsidiaria deben consolidarse o reportarse por separado según el tratamiento contable elegido.

• Categoría 1: Bienes y servicios adquiridos para mantener las propiedades (materiales de construcción, servicios de mantenimiento importados o nacionales)
• Categoría 9: Transporte de los productos alquilados (si la fundación es responsable del transporte)
• Categoría 4: Transporte ascendente de materiales de construcción a las propiedades
• Categoría 1: Cursos en línea adquiridos, plataformas de software, materiales educativos
• Categoría 6: Viajes de personal docente para entregar capacitación en las instalaciones del cliente
• Categoría 7: Desplazamiento de empleados entre la sede y los sitios de capacitación

Guía Práctica: Cálculo de Emisiones de Alcance 3 para Organizaciones Sin Fines de Lucro

Paso 1: Determinación del Alcance de Consolidación

Identifique primero qué entidades y actividades incluirá en su reporte de emisiones de Alcance 3:
La NIA 570.A23 requiere que el auditor evalúe si la entidad continúa como empresa en funcionamiento. Si una organización sin fines de lucro enfrenta presión financiera por pérdidas en actividades comerciales, esto afecta tanto al alcance de consolidación como a la evaluación de pasivos por impuestos diferidos.
Documentación: Incluya en su expediente de auditoría un organigrama que muestre la estructura de control, indicando qué entidades están consolidadas bajo NIF 21 o NIIF 10.

Paso 2: Clasificación de Ingresos por Estatus Tributario

Para cada línea de ingreso importante, determine si está exenta o gravable bajo la LISR:
Ingresos Exentos (típicamente):
Ingresos Gravables:
Documentación: Prepare un cuadro de conciliación fiscal que muestre, para cada línea de ingreso, el monto total, el monto gravable, el impuesto calculado (ISR 30%) y el impuesto diferido derivado de diferencias temporales.

Paso 3: Mapeo de Actividades a Categorías de Alcance 3

Para cada actividad generadora de ingresos gravables, asigne las categorías de Alcance 3 relevantes:
Para Ingresos de Alquiler de Propiedades:
Para Servicios de Capacitación o Asesoría:
Para Filiales Comerciales:
Documentación: Cree una matriz que muestre para cada actividad gravable, qué categorías de Alcance 3 aplican y cuál es su estimación preliminar de magnitud (baja, media, alta).

Paso 4: Recopilación de Datos de Actividad

Para cada categoría identificada, recopile los datos de actividad necesarios. Use el estimador con los factores de emisión predeterminados como punto de partida, pero busque datos mexicanos o de proveedores cuando sea posible.
Categoría 1: Bienes y Servicios Comprados
Recopile de estados de resultados y registros de proveedores:
El estimador aplica un factor de emisión predeterminado de 0,42 kg CO₂e por peso gastado (promedio EXIOBASE en euros; para pesos, divida por el tipo de cambio promedio 2024). Sin embargo, busque factores de emisión mexicanos o específicos del sector:
Documentación: Lista todos los proveedores por monto anual; para cada uno, registre el factor de emisión utilizado y su fuente.
Categoría 4 y 9: Transporte
Recopile registros de:
El estimador incluye factores por modo. Para México, considere que el transporte por carretera es dominante; los factores predeterminados (0,107 kg CO₂e/tonelada-km para camión) son razonables pero verificables con proveedores de logística mexicanos.
Documentación: Cree una tabla de movimientos que muestre por embarque: origen, destino, toneladas, distancia, modo, y cálculo de emisiones.
Categoría 6: Viajes de Negocio
Recopile de reportes de gastos y sistemas de gestión de viajes:
El estimador incluye factores específicos por modo y distancia. Para México, los vuelos domésticos típicos (Ciudad de México a Guadalajara, Monterrey, o Cancún) caen en la categoría de "corta distancia"; el factor predeterminado es 0,156 kg CO₂e/pasajero-km.
Documentación: Resumen mensual de viajes de negocio por empleado y modo; cálculo de totales anuales de pasajero-km.
Categoría 7: Desplazamiento de Empleados
Estime usando:
El estimador aplica un factor predeterminado de 1,28 kg CO₂e/empleado/día laboral (promedio de modos de transporte). Para México, si la mayoría de empleados usa transporte público en grandes ciudades, el factor puede ser menor; si usa auto particular en ciudades dispersas, puede ser mayor.
Documentación: Encuesta anual de desplazamiento (modo, distancia) para una muestra representativa de empleados; cálculo de factor ajustado para la organización.

Paso 5: Cálculo de Emisiones y Conciliación Fiscal

Use el estimador para introducir:
Para cada categoría, registre:
Documentación: Tabla de resumen que muestre por categoría de Alcance 3: actividad, factor, y emisiones calculadas.

Paso 6: Atribución a Impuestos Diferidos

La conexión entre emisiones de Alcance 3 e impuestos diferidos surge cuando:
Documentación: Memorándum que explique cómo las emisiones de Alcance 3 de cada actividad comercial se correlacionan con el pasivo por impuesto diferido reconocido (o no reconocido) en los estados financieros.

• Operaciones principales de la organización sin fines de lucro (exentas o gravables)
• Filiales comerciales totalmente controladas
• Asociadas y empresas conjuntas sobre las que ejerce control significativo
• Donativos recibidos para fines autorizados
• Ingresos de actividades educativas o médicas autorizadas
• Ingresos de eventos benéficos específicos
• Alquileres de inmuebles no utilizados en el objeto social (o utilizados parcialmente)
• Servicios de capacitación o asesoría comercial no expresamente exentos
• Dividendos y ganancias de capital de filiales comerciales
• Intereses derivados de cuentas de depósito o inversiones
• Categoría 1: Bienes y servicios comprados para mantener la propiedad (cemento, acero, servicios de limpieza, electricidad comprada, etc.)
• Categoría 4: Transporte ascendente de esos bienes desde proveedores
• Categoría 8: Activos arrendados por la organización a terceros (si los contadores de emisiones permiten)
• Categoría 1: Materiales, software, plataformas educativas adquiridas
• Categoría 6: Viajes de empleados para prestar los servicios (vuelos, transporte terrestre)
• Categoría 7: Desplazamientos diarios de empleados entre sede y sitios de prestación del servicio
• Todas las categorías 1–15 aplicables a la subsidiaria, según su actividad (manufacturera, comercial, etc.)
• Monto total en pesos (MXN) gastado en bienes y servicios por categoría de gasto (materiales de construcción, servicios profesionales, suministros, etc.)
• Si es posible, desglose por proveedor o zona geográfica
• Para electricidad comprada, use el factor de red mexicana del IMCO o la CFE
• Para construcción, consulte factores de ciclo de vida (ACV) de productores mexicanos de cemento o acero
• Para servicios profesionales, use factores genéricos de EXIOBASE o GHG Protocol
• Facturas de transporte (de y hacia proveedores, clientes o sitios de operación)
• Cantidad de toneladas enviadas
• Distancia recorrida (km)
• Modo de transporte (camión, tren, barco, avión)
• Número de viajes aéreos (distancia: corta <3.700 km, larga >3.700 km)
• Número de viajes en ferrocarril (distancia total en km)
• Número de desplazamientos en vehículo propio o alquilado
• Número promedio de empleados con ubicación de trabajo fija
• Distancia promedio de desplazamiento (km de casa a oficina/sitio de trabajo)
• Modo de transporte (auto, transporte público, combinación)
• Número de días laborales por año
• Monto gastado (pesos) o cantidad de actividad (toneladas, km, empleados)
• Factor de emisión seleccionado (predeterminado o personalizado)
• El estimador calcula automáticamente: kg CO₂e = Actividad × Factor
• Total de emisiones (kg CO₂e)
• Porcentaje atribuible a actividades gravables vs. exentas (si la organización realiza ambas)
• Las operaciones comerciales generan ingresos gravables que se esperan continúen en el futuro, creando un pasivo por impuesto diferido por las diferencias temporales.
• El estatus de exención tributaria podría cambiar, alterando la base gravable de esas emisiones.

Hallazgos de Inspección e Inquietudes de Auditores Internacionales

Organismos de fiscalización internacionales han identificado patrones en el reporte de emisiones de Alcance 3 por parte de organizaciones sin fines de lucro:
Hallazgo 1: Inclusión incompleta de categorías
Datos internacionales muestran que aproximadamente el 40% de entidades que reportan Alcance 3 no especifican qué categorías de las 15 del GHG Protocol están incluidas o excluidas de su cifra reportada. Esto es problemático para organizaciones sin fines de lucro que operan múltiples líneas de negocio con estatus tributario mixto, ya que oculta qué porcentaje de emisiones proviene de actividades exentas vs. gravables.
Hallazgo 2: Factores de emisión sin justificación
Verificadores bajo ISAE 3410 han observado que muchas organizaciones usan factores de emisión predeterminados sin documentar por qué no se buscaron factores mexicanos o específicos del sector. Para una organización con alquileres de propiedades importantes, usar un factor genérico de compras en lugar de factores específicos de construcción o mantenimiento de inmuebles subestima o sobrestima sistemáticamente Alcance 3.
Hallazgo 3: Falta de documentación de cambios metodológicos
Cuando una organización cambia de factor de emisión (ejemplo: de EXIOBASE a datos de GHG Protocol), las comparaciones año a año se distorsionan. Sin revelación de esos cambios, una disminución reportada en Alcance 3 puede deberse a un cambio de factor, no a una mejora operativa real.
Hallazgo 4: Omisión de filiales y entidades relacionadas
Organizaciones sin fines de lucro que controlan filiales comerciales frecuentemente reportan Alcance 3 solo de la matriz, excluyendo las filiales bajo la justificación de que no son "parte de la misión". Sin embargo, si la organización ejerce control, las emisiones de la filial deben incluirse en la consolidación de sostenibilidad (siguiendo el enfoque de control de ESRS o GHG Protocol).

Expectativas de Auditoría según NIA

NIA 570: Empresa en Funcionamiento
Auditores mexicanos que auditen organizaciones sin fines de lucro deben evaluar bajo la NIA 570 si la entidad continúa siendo una empresa en funcionamiento. Si las actividades comerciales generan pérdidas significativas, o si la exención tributaria está bajo revisión del SAT, esto puede afectar la evaluación de:
Una organización sin fines de lucro que reporta emisiones de Alcance 3 significativas derivadas de operaciones comerciales marginales corre el riesgo de que los auditores cuestionen si esas operaciones son sostenibles o generan ingresos genuinos.
NIA 240: Consideración del Fraude en una Auditoría
El riesgo de fraude en organizaciones sin fines de lucro incluye la malversación de fondos exentos para financiar operaciones comerciales que se reportan con márgenes ficticios. Si el reporte de emisiones de Alcance 3 está vinculado a gastos comerciales deducibles, auditores deben verificar que esos gastos sean reales y apropiadamente clasificados.
NIA 501: Evidencia de Auditoría - Consideraciones Específicas de Elementos Seleccionados
Para organizaciones sin fines de lucro que reportan Alcance 3, los auditores buscarán:
Documentación: Cree un archivo de auditoría separado para emisiones de Alcance 3 que incluya la política de cálculo, los factores utilizados, y la conciliación con los gastos reportados en los estados financieros.

• Continuidad del negocio
• Adecuación de revelaciones en notas a los estados financieros
• Necesidad de ajustes contables o impuestos diferidos
• Facturas de proveedores (Categoría 1)
• Registros de transporte (Categorías 4, 9)
• Reportes de viajes y desplazamientos de empleados (Categorías 6, 7)
• Documentación de cambios en la metodología de factores de emisión año a año

Ejemplo Práctico: Fundación Educativa en Monterrey

Entidad: Fundación Pro-Educación Técnica de Monterrey, S.C.
Estructura: Entidad sin fines de lucro autorizada como donataria por el SAT. Opera:
Escenarios de Alcance 3:
Línea 1: Gastos de la Escuela Técnica (Exenta)
Monto anual: MXN 15.000.000 en bienes y servicios (libros, software educativo, servicios de mantenimiento).
Factor de emisión: 0,42 kg CO₂e por peso (factor genérico EXIOBASE). Aunque la actividad es exenta, genera Alcance 3.
Cálculo: 15.000.000 pesos × 0,42 kg CO₂e/peso ÷ 1.000.000 = 6.300 toneladas CO₂e
Documentación: Análisis de proveedores que muestre dónde se importan los insumos; validación de que 0,42 es el factor apropiado para educación.
Línea 2: Programa de Capacitación Comercial (Gravable, Ingresos MXN 8.000.000)
Gastos asociados: MXN 4.000.000 (plataforma de cursos en línea, materiales, docentes viajeros).
Categoría 1 (Bienes y Servicios): 2.000.000 pesos × 0,42 = 840 toneladas CO₂e
Categoría 6 (Viajes de Negocio): 15 viajes mixtos anuales (5 a Guadalajara ~500 km, 5 a Ciudad de México ~350 km, 5 desplazamientos locales).
Categoría 7 (Desplazamiento de Empleados): 5 docentes, distancia promedio 12 km (ida y vuelta 24 km), 200 días laborales.
Total Programa de Capacitación: 845 toneladas CO₂e (de las cuales MXN 8.000.000 / 12.000.000 = 67% es gravable)
Emisiones gravables: 567 toneladas CO₂e
Documentación: Facturas de proveedores de plataforma y materiales; reportes de viajes; encuesta de desplazamiento de docentes.
Línea 3: Alquileres de Propiedades (Gravable, Ingresos MXN 2.400.000)
Dos edificios, áreas totales 4.000 m². Mantenimiento anual: MXN 600.000 (materiales, servicios de limpieza y reparación).
Categoría 1: 600.000 × 0,42 = 252 toneladas CO₂e (100% gravable)
Categoría 8 (Activos Arrendados): 4.000 m² × 50 kg CO₂e/m²/año = 200 toneladas CO₂e
Total Alquileres: 452 toneladas CO₂e (100% gravable)
Resumen Consolidado:
| Línea de Negocio | Emisiones Totales (t CO₂e) | Porcentaje Gravable | Emisiones Gravables (t CO₂e) | Ingresos (MXN) |
|---|---|---|---|---|
| Escuela Técnica (exenta) | 6.300 | 0% | 0 | 3.600.000 |
| Capacitación Comercial | 845 | 67% | 567 | 8.000.000 |
| Alquileres | 452 | 100% | 452 | 2.400.000 |
| Total | 7.597 | — | 1.019 | 14.000.000 |
Reporte publicado: "La Fundación reporta 7.597 toneladas de CO₂e en Alcance 3 en 2024, de las cuales 1.019 toneladas (13,4%) provienen de operaciones sujetas a gravamen fiscal."
Documentación en expediente de auditoría:

• Una escuela técnica (exenta del ISR)
• Un programa de capacitación comercial a empresas (gravable, ISR 30%)
• Alquileres de dos inmuebles a terceros (gravable, ISR 30%)
• Viajes aéreos corta distancia: 10 viajes × 500 km promedio × 0,156 kg CO₂e/km = 780 kg CO₂e
• Desplazamientos locales en auto: 5 × 150 km × 0,171 kg CO₂e/km = 128 kg CO₂e
• Total: 0,91 toneladas CO₂e
• 5 empleados × 24 km × 200 días × 0,171 kg CO₂e/km ÷ 1.000 = 4,1 toneladas CO₂e
• Autorización del SAT como donataria autorizada y resolucion de exención
• Análisis de ingresos gravables vs. exentos por línea de negocio
• Cálculos de emisiones por categoría con factores y fuentes
• Conciliación de gastos de operación con estados financieros
• Impuesto diferido calculado y revelaciones en notas

Proceso de Verificación de Terceros

Si la Fundación encarga una verificación limitada bajo ISAE 3410 (Aseguramiento Relacionado con Gases de Efecto Invernadero), el verificador revisará:
Para esta organización, el verificador buscará conciliación entre los MXN 4.600.000 de gastos operativos (capacitación + alquileres) y las 1.297 toneladas de emisiones de Alcance 3 atribuidas a esas líneas.
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• Complitud: ¿Se incluyeron todas las categorías de Alcance 3 aplicables?
• Exactitud: ¿Los factores de emisión usados son apropiados y documentados?
• Consistencia: ¿Los cálculos igualan los datos de entrada, y concuerdan con la documentación de apoyo (facturas, viajes)?
• Cambios Metodológicos: ¿Se describen y cuantifican los cambios año a año?