Estimador de Emisiones Alcance 3 | ciferi

Las organizaciones sin fines de lucro (OSFL) con actividades comerciales gravadas o tenencias de propiedad pueden mantener balances de impuesto...

Descripción General

Las organizaciones sin fines de lucro (OSFL) con actividades comerciales gravadas o tenencias de propiedad pueden mantener balances de impuesto diferido según la NIA 12. Este estimador aborda las diferencias temporales que surgen cuando aplican exenciones fiscales parciales, incluidas las operaciones en el extranjero.

¿Por qué esto importa para su organización?


Una fundación o asociación costarricense que genera ingresos por actividades comerciales (por ejemplo, una clínica de enseñanza operada por una universidad privada, o una editorial controlada por una ONG) enfrenta una situación híbrida. El marco tributario costarricense otorga exenciones fiscales para la actividad sin fines de lucro principal, pero grava los ingresos de actividades comerciales relacionadas. Esto crea diferencias temporales entre el reconocimiento contable y fiscal que generan pasivos o activos por impuesto diferido.
El estimador Alcance 3 para OSFL le permite:
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  • Calcular emisiones de categorías Alcance 3 específicas a operaciones comerciales anexas
  • Separar las emisiones de la actividad exenta de impuestos de las que generan obligación tributaria
  • Documentar los factores de emisión por geografía y sector según estándares internacionales
  • Exportar reportes de trabajo listos para aseguramiento limitado bajo ISAE 3410

Marco Regulatorio en Costa Rica

Supervisión y Adopción de Normas


Costa Rica adopta las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) sin modificaciones. La profesión contable se rige por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (CCPA), que exige que todos los auditores posean la licencia de Contador Público Autorizado (CPA).
Para reportes de sostenibilidad y emisiones de gases de efecto invernadero (GEI), las OSFL costarricenses siguen el Protocolo de Gases de Efecto Invernadero (GHG Protocol) en su versión más reciente. No existe mandato regulatorio costarricense específico de reportar Alcance 3, pero:

Reguladores y Autoridades Relevantes


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  • Las OSFL que reciben financiamiento internacional (agencias de desarrollo, donantes europeos) enfrentan crecientes expectativas de divulgación de Alcance 3
  • Las OSFL con subsidiarias comerciales o empresas filiales reportan bajo NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera), adoptadas en Costa Rica por el CCPA
  • El Tribunal Contencioso Administrativo ha admitido demandas sobre cumplimiento ambiental que citan reportes de sostenibilidad incompletos
  • SUGEVAL (Superintendencia General de Valores): supervisa divulgaciones de entidades que cotizan o buscan financiamiento de capital
  • SUGEF (Superintendencia General de Entidades Financieras): requiere que instituciones financieras entiendan la exposición de emisiones de sus carteras de inversión
  • CCPA: define estándares de aseguramiento para informes de sostenibilidad
  • MINAE (Ministerio de Ambiente y Energía): publica factores de emisión nacionales para combustibles y electricidad

Cálculo de Emisiones para OSFL: Situación Típica

Escenario Realista: Fundación con Clínica de Enseñanza


Considere Fundación Educativa Valle Central S.A., una OSFL domiciliada en San José que opera:
Límites de Alcance 3 según actividad:
| Categoría Alcance 3 | Actividad Exenta | Actividad Gravada |
|---|---|---|
| 1: Bienes y servicios comprados | Libros de texto, material de laboratorio | Suministros médicos, equipamiento clínico |
| 3: Combustibles y energía (upstream) | Electricidad de campus (factor CR: 0,287 kg CO2e/kWh) | Electricidad de clínica (mismo factor) |
| 4: Transporte ascendente | Envío de publicaciones académicas | Envío de insumos médicos a filiales |
| 6: Viajes de negocio | Desplazamiento de docentes a conferencias | Viajes de personal administrativo comercial |
| 7: Desplazamiento de empleados | Viaje casa-trabajo (230 días laborales anuales) | Ídem |
Cálculo ilustrativo:
Para la categoría 1 (bienes y servicios comprados), Fundación Educativa Valle Central gastó en el periodo fiscal (octubre 2024 – septiembre 2025):
Documentación: La Fundación mantiene una hoja de cálculo que clasifica cada transacción por centro de costos (códigos contables 6000-6199 para exentos, 7000-7099 para gravados), con facturas adjuntas en los papeles de trabajo que sustentan el importe y la categoría de bien/servicio.
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  • Un programa de educación superior (exento de impuesto sobre la renta)
  • Una clínica médica de enseñanza (que genera ingresos gravados)
  • Una editorial académica en línea (actividad comercial relacionada, gravada)
  • Actividad exenta: ₡180 millones en libros de texto, software educativo, material de laboratorio → Factor de emisión EXIOBASE promedio 0,42 kg CO2e/€ → Convertir a CRC al tipo de cambio operativo 591 CRC/EUR → (180.000.000 CRC ÷ 591) × 0,42 kg CO2e/€ = 127.900 kg CO2e
  • Actividad gravada (clínica): ₡45 millones en suministros médicos, equipamiento → [(45.000.000 ÷ 591) × 0,42] = 31.975 kg CO2e

Metodología: Factores de Emisión para Costa Rica

Fuentes Recomendadas


Costa Rica no publica su propio conjunto oficial de factores de emisión. El Ministerio de Ambiente ha respaldado el uso de:

Ajustes Locales


Para OSFL costarricenses, aplique los siguientes ajustes:
Electricidad (Categoría 3 y Alcance 2):
Transporte (Categorías 4 y 6):
Combustibles para calefacción (Alcance 1, relevante para OSFL en zonas altas):
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  • Base de datos DEFRA 2024 (UK Department for Energy Security and Net Zero): para combustibles, transporte, residuos
  • Factores de emisión de la red eléctrica costarricense: El Instituto Costarricense de Electricidad (ICE) publica que la red de Costa Rica tiene un factor de emisión de aproximadamente 0,287 kg CO2e/kWh (2023-2024), considerablemente menor que el promedio mundial (≈0,47) debido a la alta proporción de generación hidroeléctrica y geotérmica
  • IPCC AR6 / GWP 100: para potenciales de calentamiento global de metano y otros GEI
  • Use 0,287 kg CO2e/kWh para ubicación en Costa Rica (método basado en ubicación)
  • Esta cifra ya incluye pérdidas de transmisión y distribución
  • El ICE ha comprometido seguir descarbonizando; se espera que caiga a 0,25 por 2030
  • Para transporte por carretera nacional: adoptar factor DEFRA HGV 0,107 kg CO2e/tonne-km
  • Para transporte aéreo a/desde Costa Rica: usar factor de corto alcance ≤3.700 km (0,156 kg CO2e/pasajero-km) para vuelos a Centroamérica; largo alcance (0,195) para conexiones a Norteamérica/Europa
  • Los vuelos internacionales desde Juan Manuel Santamaría (SJO) requieren factor radiativo; DEFRA proporciona multiplicador de 1,9x
  • Diésel (Alcance 1): 3,15 kg CO2e/litro (IPCC AR6)
  • Gas licuado de petróleo (GLP): 2,99 kg CO2e/kg (IPCC AR6)

Procedimiento de Ingreso de Datos en el Estimador

Paso 1: Seleccionar Tipo de Organización


Al abrir el estimador, elija "Organizaciones sin Fines de Lucro" del menú desplegable de tipos de entidad.
Nota: El estimador filtrará las categorías Alcance 3 más relevantes para OSFL: categorías 1, 3, 4, 5 (residuos operativos), 6, 7 y 8 (activos arrendados upstream, como edificios de campus arrendados).

Paso 2: Ingresar Datos Financieros


En la sección Información de la Organización:
El sistema calculará automáticamente el porcentaje de asignación (80% exento, 20% gravado).

Paso 3: Completar Categorías Alcance 3


Para cada categoría de Alcance 3, ingrese datos según el método de entrada (gasto, energía, transporte, residuos, o viajes):
Ejemplo: Categoría 1 – Bienes y Servicios Comprados
Ejemplo: Categoría 3 – Combustibles y Energía (Upstream)
Documentación en papeles de trabajo: Facturas mensuales del ICE desagregadas por centro de costos, promedios anuales, comentario sobre variabilidad estacional (consumo pico en verano por aire acondicionado clínico).
Ejemplo: Categoría 7 – Desplazamiento de Empleados
Nota: Si la OSFL tiene un lote de transporte compartido, solicitar a los conductores que registren km semanales; el sistema permite ajustar el factor de emisión a vehículos específicos.

Paso 4: Revisar Asignación por Tipo de Actividad


El estimador genera automáticamente una tabla de división:
| Categoría | Total (kg CO2e) | Actividad Exenta (80%) | Actividad Gravada (20%) |
|---|---|---|---|
| 1: Bienes y servicios | 159.875 | 127.900 | 31.975 |
| 3: Combustibles y energía | 8.750 | 7.000 | 1.750 |
| 7: Desplazamiento empleados | 24.944 | 19.955 | 4.989 |
| Total Alcance 3 | 193.569 | 154.855 | 38.714 |
Documentación: Conservar esta tabla en los papeles de trabajo como hoja de cálculo "Reconciliación Emisiones Alcance 3" con referencias a las facturas y registros de entrada.
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  • Nombre: Fundación Educativa Valle Central S.A.
  • Período de reporte: 01/10/2024 – 30/09/2025 (fiscal costarricense estándar)
  • Ingresos totales: ₡225 millones
  • Ingresos atribuibles a actividades exentas: ₡180 millones
  • Ingresos de actividades comerciales gravadas: ₡45 millones
  • Método de entrada: Gasto en moneda local
  • Importe (actividad exenta): ₡180.000.000
  • Importe (actividad gravada): ₡45.000.000
  • Factor de emisión por defecto: 0,42 kg CO2e/€ (el sistema convierte automáticamente al tipo CRC/EUR)
  • Resultado: 159.875 kg CO2e (127.900 + 31.975)
  • Método de entrada: Energía (kWh)
  • Consumo de electricidad (campus educativo): 280.000 kWh
  • Consumo de electricidad (clínica): 70.000 kWh
  • Factor de emisión Costa Rica: 0,025 kg CO2e/kWh (upstream + pérdidas T&D, DEFRA 2024)
  • Resultado: [(280.000 + 70.000) × 0,025] = 8.750 kg CO2e
  • Método de entrada: Por empleado
  • Número de empleados (tiempo completo equivalente): 85
  • Promedio: combinación de auto privado (45%), transporte público (40%), bicicleta/a pie (15%)
  • Factor por defecto: 1,28 kg CO2e/empleado/día laboral (mezcla modal costarricense)
  • Días laborales anuales: 230
  • Resultado: [85 × 1,28 × 230] = 24.944 kg CO2e

Consideraciones de Aseguramiento (ISAE 3410 / ISAE 3000)

Verificación de Límites y Completitud


Cuando una firma de auditoría desarrolla un encargo de aseguramiento limitado sobre emisiones Alcance 3 para una OSFL, la NIA 400 requiere que obtenga suficiente evidencia apropiad sobre si la aseveración es razonable. En el contexto de OSFL, esto incluye:

Procedimiento de Revisión Analítica


Aplicar procedimientos analíticos según NIA 520:

Documentación en Papeles de Trabajo


El auditor debe preservar:
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  • Confirmación de exclusiones: ¿Qué categorías Alcance 3 fueron excluidas y por qué?
  • Una OSFL que no tiene subsidiarias extranjeras podría excluir categorías 9-15 (downstream, leasing downstream, franquicias, inversiones)
  • Una OSFL con solo actividad sin fines de lucro (sin comercio) podría argumentar que no todas las categorías aplican; sin embargo, el GHG Protocol requiere explicación clara
  • Rastreabilidad de factores de emisión: ¿De dónde vienen los factores (DEFRA 2024, IPCC, bases de datos regionales)?
  • Documentar la fuente, el año de publicación y cualquier ajuste por contexto costarricense
  • Si se usa factor por defecto del estimador, verificar que sea apropiado para sector/geografía
  • Segregación de actividades: Para OSFL con actividades exentas y gravadas, ¿cómo se asignaron las emisiones?
  • El método basado en ingresos (proporción de ingresos gravados/total) es aceptable pero requiere documentación de ingresos auditados
  • Métodos alternativos (consumo energético real por ubicación, m² de espacio por actividad) son más precisos si están disponibles
  • Comparación año a año: Si Fundación Educativa Valle Central reportó 180.000 kg CO2e Alcance 3 el año anterior, investigar variaciones >10%
  • Una disminución del 15% podría atribuirse a: (a) cambio de proveedor a electricidad renovable, (b) cierre temporal de clínica durante reforma, (c) cambio metodológico no divulgado
  • Benchmarking sectorial: Comparar intensidad de emisiones (kg CO2e/€ de ingresos) con OSFL similar
  • Clínicas académicas de similar tamaño en la región reportan 0,86 kg CO2e/€; si la Fundación reporta 0,65, investigar factores diferenciadores (mezcla energética más limpia, eficiencia operativa)
  • Copia del informe de emisiones Alcance 3 generado por el estimador
  • Hoja de cálculo de ingreso de datos con fórmulas visibles
  • Facturas de energía, combustibles, transporte de los 12 meses
  • Confirmación escrita de la dirección de límites (qué categorías incluidas/excluidas)
  • Matriz de asignación si actividades exentas y gravadas se segregan
  • Tabla de sensibilidad: "Si factor de emisión red eléctrica sube a 0,30, Alcance 3 se incrementa a 198.500 kg CO2e (+2,6%)"

Casos de Uso Comunes: OSFL Costarricenses

Caso 1: Universidad Privada con Editorial Comercial


Institución Técnica CATIE S.A. (Escuela de Ingeniería, San José) opera:
Alcance 3 relevante:
Implicación fiscal: El pasivo por impuesto diferido incluye la diferencia entre costo de bienes vendidos (reportado para Alcance 3) y el costo deducible fiscalmente. El estimador no calcula impuesto diferido pero proporciona datos de ingresos/costos por categoría que el contador puede usar en modelos IAS 12.

Caso 2: ONG de Salud con Farmacia Comunitaria


Fundación Salud Integral Plus S.A. (San José) ofrece:
Alcance 3:
dificultad específico: Los residuos médicos están regulados por MINAE bajo norma de bioseguridad; el incinerador contratado debe ser certificado. El factor de emisión de 21,3 kg CO2e/tonne asume incineración moderna con recuperación de energía. Si el gestor de residuos usa incinerador sin recuperación, aplicar factor 110 kg CO2e/tonne (4,6x mayor).

Caso 3: Asociación de Educadores sin Subsidiarias Comerciales


Asociación Nacional de Docentes de Primaria (ANDP) es una OSFL pura:
Alcance 3 aplicable:
Nota: ANDP no tiene Alcance 2 (no opera edificios propios) ni Alcance 1 (vehículos corporativos = motosicletas de facilitadores, cuya combustión se reporta en Categoría 6). El estimador calcula solo Alcance 3.
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  • Programa académico sin fines de lucro (85% ingresos)
  • Editorial que vende libros de texto a terceros (15% ingresos)
  • Categoría 1: Suministros educativos para aulas (exento), papel e tinta para editorial (gravado)
  • Categoría 4: Envío de libros a distribuidoras nacionales → 4.500 tonne-km por año → 4.500 × 0,107 = 481,5 kg CO2e (100% actividad gravada)
  • Categoría 9: Envío de libros a clientes finales → similar a categoría 4
  • Servicios médicos sin fines de lucro a comunidades de bajos ingresos (90% presupuesto)
  • Farmacia adjunta que vende medicinas a costo + margen (10% ingresos)
  • Categoría 1: Medicinas compradas (50% exenta, 50% gravada según destino)
  • Categoría 5: Residuos médicos (agujas, vendajes) → 12 toneladas/año → Incineración con recuperación de energía → 12 × 21,3 = 255,6 kg CO2e ← sin asignar a gravado (residuo de operación de clínica, no de farmacia)
  • Capacitación de docentes (totalmente exenta)
  • Conferencias, talleres, seminarios anuales en San José y regiones
  • Membresía de ~3.000 docentes
  • Categoría 1: Materiales de capacitación, impresión de manuales → 0,42 kg CO2e/€
  • Categoría 6: Viajes de facilitadores nacionales a eventos regionales → ~8.000 km anuales en auto → 8.000 × 0,171 = 1.368 kg CO2e
  • Categoría 7: Desplazamiento de ~120 participantes en talleres (no empleados) → NO se incluye (empleados solo)

Limitaciones y Recomendaciones para Reportes Públicos

Limitaciones de Precisión


El estimador usa factores de emisión por defecto basados en promedios internacionales (DEFRA, EXIOBASE). Para OSFL costarricenses:

Divulgación Recomendada


Para un informe público sobre Alcance 3, incluir:
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  • Factores de gasto (Categoría 1, 14, 15): El factor 0,42 kg CO2e/€ es un promedio sectorial. Las OSFL educativas pueden estar en 0,35 (menos materiales intensivos) o 0,50 (más equipamiento pesado). Si desea mayor precisión, solicitar factores de emisión específicos a proveedores principales.
  • Factor de red eléctrica (0,287 kg CO2e/kWh): Válido para red nacional Costa Rica. Si la OSFL genera parte de su electricidad con paneles solares, deducir esa fracción (factor solar: ~0,02 kg CO2e/kWh para fabricación de panel amortizada). Si compra "energía renovable" a ICE (tarifa verde), el factor sigue siendo 0,287 basado en ubicación, pero puede revelarse que es suministrada por hidroeléctrica específica.
  • Factores de transporte: Asumen flota vehicular promedio costarricense. Si su OSFL tiene vehículos híbridos o eléctricos, los factores por defecto sobreestiman; el estimador permite ingreso de factores personalizados.
  • Declaración de frontera: "Las emisiones Alcance 3 de Fundación Educativa Valle Central incluyen categorías 1, 3, 4, 6 y 7. Se excluyen categorías 5, 8, 9-15 porque [razón]. Actividades exentas y comerciales se asignaron según proporción de ingresos (80/20)."
  • Metodología: "Se utilizaron factores de emisión DEFRA 2024 (combustibles, transporte), factor de red costarricense 0,287 kg CO2e/kWh (ICE, 2024), y factores de gasto EXIOBASE para categoría 1."
  • Incertidumbre: "Las estimaciones de gasto (Categoría 1) contienen ±25% de incertidumbre inherente al uso de factores por defecto en lugar de datos específicos del proveedor. Factores de energía y transporte contienen ±10% de incertidumbre."
  • Cambios metodológicos: "En comparación con el reporte anterior, hemos mejorado la segregación de actividades exentas/gravadas (antes 75/25, ahora 80/20 según auditoría de ingresos). Esto reduce Alcance 3 comparable del año anterior de 202.000 kg CO2e a 194.000 kg CO2e (reexpresado)."

Uso de Resultados para Cumplimiento Fiscal (IAS 12)

Si la OSFL tiene obligación de reportar bajo NIIF (por ejemplo, si prepara estados consolidados con subsidiarias comerciales):
El estimador NO calcula impuesto diferido. Sin embargo, proporciona datos que alimen modelos IAS 12:
Procedimiento:
Ejemplo:
El auditor verifica que esta reconciliación sea completa y correcta, usando datos de Alcance 3 como "anillo de amarre" (cross-check).
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  • Diferencia temporal por métodos de depreciación/amortización: Los costos de bienes comprados (Categoría 1) pueden tener vidas útiles contables vs. fiscales diferentes
  • Ingresos no gravables: Los ingresos de la actividad exenta (180 millones CRC) son no gravables; la asignación de Alcance 3 a estos ingresos refleja activos/costos asociados que también pueden tener tratamiento fiscal favorable
  • Usar tabla de asignación Alcance 3 del estimador (ver arriba) para identificar qué costos pertenecen a actividades gravadas (20% de Alcance 3)
  • Reconciliar con la cuenta contable de "Costo de Bienes Vendidos – Actividades Comerciales" en estados financieros
  • Calcular diferencia entre base contable y base fiscal de esos costos
  • Si diferencia es temporal (reversible), registrar pasivo por impuesto diferido al 30% (tasa CRC)
  • Categoría 1 (Alcance 3) muestra ₡45M en suministros médicos para clínica = 31.975 kg CO2e
  • En estados financieros bajo NIIF: ₡45M se reporta en "Costo de Ventas – Clínica Médica"
  • Para impuestos (Ley de Impuesto sobre la Renta): algunos suministros son deducibles ahora, otros se amparan bajo provisiones de depreciación si son equipamiento
  • Diferencia temporal: ₡3M (depreciable en 5 años fiscales, deducible al 20% anual)
  • Pasivo por impuesto diferido: ₡3M × 30% = ₡900.000 en el balance

Integración con Otras Herramientas Ciferi

Si está usando otros productos ciferi para esta auditoría:
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  • Kit de Evaluación de Riesgo NIA 315: Incluya el riesgo de aseveración sobre "Existencia y Derechos" de bienes comprados (Categoría 1) y "Plenitud" de categorías de Alcance 3 (¿se omitió alguna categoría que debería incluirse?)
  • Hoja de Cálculo de Materialidad NIA 320: Calcule materialidad de emisiones Alcance 3 como porcentaje de ingresos totales. Si umbral es 2% de ingresos, entonces 2% × ₡225M = ₡4,5M en ingresos = ~6.000 kg CO2e (usando factor 1,33 kg CO2e/€). Cualquier error de Alcance 3 >6.000 kg CO2e es material.
  • Plantilla de Evaluación de Fraude NIA 240: Cuestionar si datos de Alcance 3 podrían estar sesgados para mejorar apariencia de sostenibilidad (p.ej., factor de emisión de red "optimista" para mostrar menores emisiones que la realidad). Verificar independencia de quien prepara el estimador.