Estimador de Alcance 3: Entidades | ciferi

Descripción General

Las entidades sin ánimo de lucro con actividades comerciales gravables o tenencias inmobiliarias pueden mantener saldos de emisiones de gases de efecto invernadero (GEI) bajo el alcance 3 del Protocolo de Gases de Efecto Invernadero. Este estimador aborda las diferencias temporales que surgen cuando se aplican exenciones fiscales parciales, incluidas las operaciones en el extranjero.
En España, las fundaciones, asociaciones y otras organizaciones sin ánimo de lucro que generan ingresos secundarios a través de actividades comerciales, alquileres o inversiones patrimoniales deben evaluar sus obligaciones de declaración de emisiones bajo el marco de la Directiva sobre informes de sostenibilidad corporativa (CSRD) si alcanzan los umbrales de tamaño, así como bajo la NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) si aplica para sus consolidaciones.

Contexto Normativo para España

La Agencia Tributaria española y el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) exigen que las entidades sin ánimo de lucro que realizan actividades económicas documenteen sus emisiones de alcance 3 cuando estas sean materiales para sus grupos de interés. El Protocolo de Gases de Efecto Invernadero (GHG Protocol) proporciona el marco internacional reconocido, aunque el cálculo de emisiones debe ajustarse con los factores de emisión españoles y europeos donde estén disponibles.
Para las organizaciones que consolidan resultados financieros bajo las NIIF, las emisiones de alcance 3 se tratan como información no financiera susceptible de aseguramiento limitado conforme a la NIEA 3402 (Norma Internacional de Encargo de Aseguramiento de Información Sobre Evaluaciones Anteriores) o la NIEA 3000 (Reviada) donde proceda.
Las entidades sin ánimo de lucro españolas sujetas a la CSRD deben divulgar:

• Alcance 1 y Alcance 2 como mínimo
• Alcance 3, si es material (se presume material en sectores de alto riesgo)
• Desglose por categoría GHG Protocol donde sea practicable
• Referencia a factores de emisión utilizados (DEFRA, UBA ProBas, EXIOBASE u otros)

Metodología de Cálculo

El estimador usa dos enfoques según la disponibilidad de datos:
Enfoque basado en gasto (spend-based): Aplicable cuando solo dispone de datos financieros agregados. Multiplica el gasto en euros por un factor de emisión promedio por sector (expresado en kg CO₂e por euro gastado). Este método es rápido pero menos preciso.
Enfoque basado en actividad (activity-based): Aplicable cuando dispone de datos cuantitativos (kWh de energía, toneladas de material, kilómetros recorridos). Genera estimaciones más precisas porque usa factores específicos del tipo de actividad.

Factores de Emisión Recomendados para España

Para las categorías de alcance 3 más comunes en entidades sin ánimo de lucro:
Categoría 1: Bienes y servicios comprados
Categoría 3: Actividades relacionadas con combustible y energía
Categoría 4: Transporte y distribución ascendente
Categoría 5: Residuos generados en operaciones
Categoría 6: Viajes de negocios
Categoría 7: Desplazamiento de empleados

• Factor promedio (spend-based): 0,42 kg CO₂e por euro gastado (EXIOBASE)
• Recomendación: Use este factor como punto de partida, pero solicite datos de actividad específicos a proveedores principal (cantidad de material, energía consumida, km transportado)
• Factor de T&D (transmisión y distribución) + upstream: 0,025 kg CO₂e por kWh
• Factor específico de red española: aproximadamente 0,38 kg CO₂e por kWh (ubicación)
• Nota: Este factor refleja la mezcla energética española actual (renovables 50%, gas natural, carbón residual)
• Carretera (HGV): 0,107 kg CO₂e por tonelada-km
• Ferrocarril: 0,028 kg CO₂e por tonelada-km
• Marítimo: 0,016 kg CO₂e por tonelada-km
• Aéreo: 0,602 kg CO₂e por tonelada-km
• Vertedero: 586 kg CO₂e por tonelada
• Incineración: 21,3 kg CO₂e por tonelada
• Reciclaje: 21,3 kg CO₂e por tonelada
• Compostaje: 10,2 kg CO₂e por tonelada
• Vuelo de corta distancia (<3.700 km): 0,156 kg CO₂e por pasajero-km
• Vuelo de larga distancia (>3.700 km): 0,195 kg CO₂e por pasajero-km
• Ferrocarril: 0,035 kg CO₂e por pasajero-km
• Vehículo particular: 0,171 kg CO₂e por pasajero-km
• Factor promedio: 1,28 kg CO₂e por empleado por día laboral
• Días laborales anuales para cálculo: 230

Procedimientos para Entidades sin Ánimo de Lucro

Paso 1: Delimitación del Alcance 3

Identifique todas las fuentes de emisiones de alcance 3 relevantes para su organización:
Para cada fuente, documente:

Paso 2: Recopilación de Datos

Para el enfoque basado en gasto:
Obtenga del sistema contable de su entidad:
Registre en la hoja de cálculo:
Nota de documentación: Conserve copias de los extractos de contabilidad analítica o de los reportes de ingresos y gastos que respalden los montos. La ICAC espera que todos los cálculos de emisiones sean trazables hasta la fuente contable.
Para el enfoque basado en actividad:
Recopile datos operacionales:
Nota de documentación: Las facturas de servicios públicos y los contratos con gestores de residuos son la evidencia primaria. Si obtiene datos del proveedor (p. ej., un transportista que reporta sus emisiones), incluya esa documentación en el expediente de auditoría.

Paso 3: Asignación de Factores de Emisión

Seleccione el factor de emisión apropiado en función de:
Para entidades sin ánimo de lucro españolas, la fuente primaria recomendada es:

Paso 4: Cálculo de Emisiones

Fórmula estándar:
Emisiones (kg CO₂e) = Actividad × Factor de Emisión
Ejemplos:
Nota de documentación: En cada cálculo, registre la fuente del factor de emisión (p. ej., "DEFRA 2024, Tabla 13") y la fecha en que se obtuvo. Si un proveedor proporciona un factor específico (p. ej., un fabricante que reporta emisiones de sus productos), documente la comunicación y la metodología que utilizó.

Paso 5: Agregación y Reconciliación

Sume todos los cálculos de emisiones por categoría GHG Protocol:
| Categoría | Descripción | Toneladas CO₂e | Fuente del Factor |
|-----------|-----------|-----------------|------------------|
| 1 | Bienes y servicios comprados | 145,3 | EXIOBASE 2024 |
| 4 | Transporte ascendente | 42,6 | DEFRA 2024 |
| 5 | Residuos operacionales | 8,2 | DEFRA 2024 |
| 6 | Viajes de negocios | 73,4 | DEFRA 2024 |
| 7 | Desplazamiento de empleados | 121,8 | Factor promedio |
| Total Alcance 3 | | 391,3 | |
Reconcilie el total con datos históricos de su entidad si están disponibles. Si el cambio año a año supera el 20%, investigue si se debe a cambios en actividades o cambios metodológicos (y documente el cambio).

• Actividades comerciales (si tiene tienda, cafetería, venta de merchandise): cadena de suministro de mercancías, energía consumida en la comercialización
• Tenencias inmobiliarias (si alquila propiedad): emisiones del transporte de inquilinos, consumo de energía en espacios alquilados
• Operaciones de inversión (si gestiona fondos): emisiones de las empresas en las que invierte (si aplica modelado de cartera)
• Actividades de viaje: congresos, seminarios, reuniones de junta directiva, movilidad de personal
• La descripción específica de la actividad
• El período de reporte (año fiscal)
• El método de cálculo (gasto vs. actividad)
• El factor de emisión utilizado y su fuente
• Gasto total anual en categorías de compra (bienes, servicios, capital)
• Desglose por tipo de proveedor o sector si es posible
• Gastos de transporte de proveedores (interno o facturado por el proveedor)
• Importe en euros
• Categoría GHG Protocol
• Año fiscal
• kWh de energía suministrada a instalaciones (facturas de servicios públicos)
• Toneladas de residuos por tipo de gestión (reportes del gestor de residuos)
• km de transporte (registros de viajes, facturas de logística)
• Cantidad de materias primas o productos comprados (albaranes, facturas de proveedores)
• Disponibilidad de datos locales: Prefiera factores españoles o europeos (DEFRA Reino Unido, UBA Alemania) antes que globales
• Nivel de especificidad: Use factores por tipo de combustible, modo de transporte o categoría de material en lugar de promedios amplios
• Año del factor: Asegúrese de que el año del factor corresponde al año de reporte. Los factores DEFRA, por ejemplo, se publican anualmente
• DEFRA 2024 (UK Department for Energy Security and Net Zero): factores spend-based por código SIC y factores de actividad para transporte, residuos y energía
• UBA ProBas (Agencia Federal de Medio Ambiente de Alemania): base de datos de procesos específicos para materiales y energía (particularmente útil para cadenas de suministro europeas)
• EXIOBASE: matriz insumo-producto para cálculos econométricos de alcance 3 por sector
• Compra de oficina suministros: 45.000 € × 0,42 kg CO₂e/€ = 18.900 kg CO₂e = 18,9 toneladas CO₂e
• Transporte de donaciones: 250 toneladas × 0,028 kg CO₂e/t-km (ferrocarril) × 2.400 km = 16.800 kg CO₂e = 16,8 toneladas CO₂e
• Viajes de asamblea anual: 85 pasajeros × 2.100 km (vuelo Madrid-Barcelona) × 0,156 kg CO₂e/pasajero-km = 27.846 kg CO₂e = 27,8 toneladas CO₂e

Consideraciones Especiales para Entidades sin Ánimo de Lucro

Actividades Comerciales Secundarias

Si su entidad gestiona una tienda, un café, un alojamiento o un servicio de catering para financiar operaciones, incluya en el alcance 3:
Documente el gasto o la actividad física (kWh, toneladas) asociado a cada línea de negocio por separado, para poder informar sobre las emisiones tanto del core nonprofit como de las operaciones comerciales.

Inversiones y Fondos Patrimoniales

Para entidades sin ánimo de lucro que mantienen fondos dotacionales o inversiones financieras:
Nota de documentación: La metodología PCAF (Partnership for Carbon Accounting Financials) es el estándar internacional reconocido. Conserve la evidencia de las participaciones accionarias y de los estados financieros de las entidades inversoras.

Propiedades Alquiladas

Si arrienda parte de sus instalaciones:
Nota de documentación: Los contatos de arrendamiento, las facturas de servicios públicos desglosadas por inquilino (si existen), y cualquier dato de emisiones proporcionado por inquilinos deben archivarse en el expediente.

• Las emisiones de la cadena de suministro de los productos vendidos (categoría 1)
• Las emisiones de los servicios de transporte a la venta (categoría 4)
• Las emisiones del empaque y eliminación de residuos de venta (categoría 5)
• Si aplica, la energía consumida en estos espacios (categoría 3)
• Si invierte en bonos corporativos o acciones, sus emisiones de categoría 15 (inversiones) se calculan de forma proporcional a la participación que mantiene
• Factor de emisión típico: 0,10 kg CO₂e por euro invertido (PCAF promedio)
• Para inversiones específicas donde el emisor publica sus propias emisiones Alcance 1+2, use esos datos como proxy
• Calcule las emisiones de alcance 3 categoría 13 (activos arrendados descendentes) basándose en la energía consumida en espacios alquilados
• Factor recomendado: 50 kg CO₂e por m² por año para oficinas (ajuste según tipo de inmueble)
• Si el contrato de alquiler especifica que el inquilino reporta sus propias emisiones, puede usar esos datos en lugar de una estimación

Expectativas de Aseguramiento

Ámbito de la ICAC

Si su entidad sin ánimo de lucro está sujeta a auditoría conforme a la Ley de Auditoría de Cuentas, la ICAC espera que:

Aseguramiento Limitado

Si contrata aseguramiento limitado conforme a la NIEA 3402, el proveedor de aseguramiento realizará:
Nota de documentación: Prepare un registro de cálculos que muestre la fórmula, el factor utilizado, la fuente del factor, la fecha de obtención y la referencia de auditoría (p. ej., PT-OT-3.1 para alcance 3 categoría 1).

• Las políticas de medición de emisiones de alcance 3 se documente en las políticas de contabilidad de información no financiera
• Los cálculos de emisiones sean rastreables hasta fuentes contables (gasto) o registros operacionales (actividad)
• Los factores de emisión utilizados sean de fuentes reconocidas (DEFRA, UBA, EXIOBASE) y se citen con precisión
• Las reconciliaciones año a año expliquen los cambios notables (cambios en actividades vs. cambios metodológicos)
• Inspección de analítica: comparación de factores de emisión contra bases de datos públicas reconocidas
• Pruebas de trazabilidad: muestreo de cálculos seleccionados hacia atrás hasta la documentación de origen
• Revisión de completitud: verificación de que todas las categorías de alcance 3 relevantes han sido identificadas
• Evaluación de cambios: análisis de movimientos año a año para detectar anomalías

Errores Comunes Identificados

Omisión de factores upstream

El error más frecuente identificado en reportes de organismos sin ánimo de lucro es omitir las emisiones upstream de combustibles y energía (categoría 3). Aunque su entidad no consuma combustibles directamente (no tiene calderas de gas, no opera vehículos), sus proveedores sí lo hacen. Las emisiones de la producción y transporte de esos combustibles hasta el punto de uso se incluyen en alcance 3 categoría 3.
Ejemplo: Si compra calefacción urbana, además de las emisiones de la combustión (que reporta el proveedor en su alcance 1), las emisiones de perforación, refinación y transporte del gas se incluyen en su alcance 3 categoría 3.
Corrección: Añada 0,025 kg CO₂e por kWh de energía comprada como mínimo.

Cambios metodológicos no documentados

Se han identificado casos donde organizaciones cambian de factor de emisión de un año al siguiente (p. ej., de DEFRA a un factor más conservador de otra fuente) sin documentar el cambio en sus notas de política contable. Esto produce reducciones "virtuales" en emisiones que no se deben a mejoras operacionales sino a cambios de método.
Corrección: Cuando cambie de método o factor, calcule qué habría sido el resultado con el nuevo método aplicado al año anterior, y divulgue la diferencia como un restatement de alcance 3.

Falta de trazabilidad contable

Algunos reportes de alcance 3 proporcionan números de emisiones finales sin vincularlos a las fuentes contables (facturas, órdenes de compra, extractos de gasto). Esto genera dificultades para el aseguramiento y para detectar errores.
Corrección: Cree una hoja de trabajo que muestre, para cada cálculo de alcance 3:

Inconsistencia entre marcos de consolidación

Las entidades sin ánimo de lucro que consolidan resultados bajo NIIF a veces reportan alcance 3 usando límites de consolidación diferentes de los que usan para alcance 1 y 2. Esto produce confusiones sobre qué operaciones están incluidas.
Corrección: Especifique explícitamente si usa control financiero, control operacional, o participación accionaria para delimitar sus alcances 1, 2 y 3. Cree una tabla de conciliación si los límites varían.

• La actividad (gasto en euros, kWh, toneladas, km)
• La fuente contable u operacional (número de factura, período, departamento)
• El factor de emisión y su fuente
• El resultado en kg CO₂e
• La referencia del papel de trabajo de auditoría donde se verificó

Plantilla de Documentación

Use la siguiente estructura para su expediente de alcance 3:
Sección A: Política de Medición
Sección B: Cálculos por Categoría
Sección C: Factores de Emisión
Sección D: Notas de Auditoría
---

• Descripción de alcance 3 según GHG Protocol
• Categorías incluidas y excluidas (y justificación de exclusiones)
• Límites de consolidación (cobertura operacional, geográfica)
• Factores de emisión por defecto (si aplica) y criterio para usar factores específicos
• Persona responsable de recopilación y cálculo
• Categoría 1 a 15: tabla con actividades, factores, resultados
• Para cada categoría: documentación de origen (extractos contables, registros operacionales)
• Reconciliación con año anterior
• Tabla de factores utilizados
• Año de publicación del factor
• Fuente oficial (DEFRA, UBA, EXIOBASE, etc.)
• URL o referencia de donde se descargó
• Resumen de procedimientos de aseguramiento realizados
• Opinión del proveedor de aseguramiento
• Salvedades o limitaciones al alcance