Outil d'élimination des opérations | ciferi

Les groupes britanniques qui préparent des comptes consolidés appliquent soit la FRS 102 Section 9 (pour les entités non tenues d'appliquer les IFRS),...

Vue d'ensemble

Les groupes britanniques qui préparent des comptes consolidés appliquent soit la FRS 102 Section 9 (pour les entités non tenues d'appliquer les IFRS), soit l'IFRS 10 telle qu'adoptée au Royaume-Uni pour les entités appliquant les IFRS adoptées au Royaume-Uni. Les deux cadres exigent l'élimination complète de toutes les opérations intersociétés, les soldes, les revenus et les charges. Pour les rapporteurs selon la FRS 102, la Section 9.15 dispose que « les soldes intersociétés, les opérations, les revenus et les charges doivent être éliminés intégralement ». Pour les rapporteurs selon l'IFRS 10 adoptée au Royaume-Uni, l'IFRS 10.B86 s'applique de manière identique à la version publiée par l'IASB. Le travail pratique d'élimination est identique selon les deux cadres, bien que les obligations de divulgation diffèrent (la FRS 102 exige des divulgations moins détaillées du processus de consolidation que l'IFRS 12).
Le marché de l'audit britannique pour les opérations de groupe est partagé entre les quatre grands cabinets (qui auditent presque tous les groupes du FTSE 350) et un nombre croissant de cabinets intermédiaires traitant les groupes cotés sur l'AIM, les groupes adossés à du capital-investissement et les grandes sociétés privées. Depuis la séparation opérationnelle de l'audit de la consultation imposée par le FRC (suite aux recommandations des examens Kingman et Brydon), la qualité de l'audit de groupe fait l'objet d'une surveillance accrue. L'équipe d'examen de la qualité de l'audit (AQR) du FRC inspecte les dossiers d'audit de groupe de manière ciblée, et l'élimination des opérations intersociétés en fait partie. Pour l'auditeur d'un groupe britannique, les calculs d'élimination ne sont pas simplement une technicité de consolidation. C'est un domaine documenté du dossier d'audit de groupe que le régulateur examinera.
Les groupes britanniques ayant des filiales à l'étranger font face à une complexité supplémentaire due à la conversion des devises sur les soldes intersociétés. La volatilité de la livre sterling par rapport à l'euro et au dollar signifie que les soldes de prêts intersociétés libellés en devise étrangère génèrent des écarts de change qui nécessitent un traitement prudent. Selon l'IAS 21.32 (ou FRS 102 Section 30.13), les écarts de change sur les éléments monétaires qui constituent partie d'une participation nette dans une activité étrangère sont enregistrés dans les autres éléments du résultat global, non dans le résultat net.

Contexte réglementaire

Le FRC publie les constatations d'inspection annuelles par le biais de ses rapports d'examen de la qualité de l'audit et des examens thématiques. Le rapport annuel 2022-23 de l'AQR a identifié les audits de groupe comme un domaine de préoccupation récurrent dans tous les niveaux de la profession. Les constatations spécifiques pertinentes pour l'élimination des opérations intersociétés incluent l'absence suffisante de remise en question de l'identification du périmètre de consolidation de la direction (quelles entités sont contrôlées et donc consolidées) et le manque de suffisance des procédures de test des rapprochements de soldes intersociétés (acceptation du rapprochement du client sans test des éléments de rapprochement). Une constatation connexe était l'échec à évaluer l'impact des différences intersociétés non testées sur les comptes consolidés dans leur ensemble.
L'ISA (UK) 600 (Audits de Groupe) révisée du FRC, applicable aux périodes commençant le ou après 15 décembre 2024, place davantage d'emphase sur la responsabilité de l'auditeur de groupe de comprendre le processus de consolidation. Le paragraphe 28 de l'ISA (UK) 600 (Révisée) exige que l'auditeur de groupe comprenne les contrôles au niveau du groupe sur le processus de consolidation, y compris les contrôles sur les opérations et les soldes intersociétés. C'est une évolution par rapport à la version antérieure, qui était moins spécifique quant aux obligations de l'auditeur de groupe concernant le travail intersociétés. La norme révisée exige également que l'auditeur de groupe évalue si les ajustements de consolidation (y compris les éliminations) sont appropriés selon le paragraphe 47.
L'examen Brydon (2019) a recommandé que les auditeurs des entités d'intérêt public fournissent une description plus détaillée de l'approche d'audit de groupe dans le rapport de l'auditeur. Bien que cette recommandation n'ait pas été entièrement mise en œuvre dans la législation, la direction est claire : plus de transparence sur la manière dont l'audit de groupe a été mené, y compris la manière dont les questions intersociétés ont été traitées.

Directives pratiques

Pour les groupes britanniques appliquant la FRS 102, l'exemption de préparation de comptes consolidés en vertu de la Section 9.3 est disponible pour les petits groupes répondant aux critères de taille énoncés à la section 383 de la Loi de 2006 sur les sociétés. Les groupes moyens et grands doivent consolider. La Loi de 2006 sur les sociétés, section 405, permet l'exclusion d'une filiale de la consolidation uniquement dans des circonstances spécifiques (restrictions graves à long terme, détenue exclusivement pour revente, ou coûts ou retards disproportionnés lorsque la filiale est sans importance). Les auditeurs doivent vérifier que toute filiale exclue répond réellement à ces conditions et n'est pas exclue simplement parce que l'obtention de données intersociétés est difficile.
En pratique, les audits de groupes britanniques intermédiaires impliquent un mélange de filiales britanniques (où l'auditeur de groupe procède souvent à l'audit des composantes directement) et de filiales à l'étranger (où l'auditeur de groupe s'appuie sur les auditeurs des composantes). L'élimination des opérations intersociétés est un domaine où l'auditeur de groupe ne peut pas simplement s'appuyer sur le travail de l'auditeur de la composante. Les journaux d'élimination sont des entrées au niveau de la consolidation, et l'auditeur de groupe doit évaluer leur exhaustivité et leur exactitude. Demandez le dossier de consolidation que chaque composante prépare (cela devrait inclure les confirmations de soldes intersociétés, les résumés des opérations et les détails de toute opération intersociétés non effectuée aux conditions du marché). Rapprochez les données intersociétés dans toutes les composantes avant de traiter les éliminations.
Les règles de prix de transfert britanniques (TIOPA 2010 Partie 4) s'appliquent aux opérations entre les entités britanniques et les membres du groupe à l'étranger. Bien que les prix de transfert ne changent pas la mécanique d'élimination (vous éliminez le montant intersociétés complet indépendamment de son respect ou non aux conditions du marché), ils affectent la position fiscale des entités individuelles et peuvent créer des implications d'impôt différé au niveau consolidé si la tarification intersociétés est ajustée à des fins fiscales.

Attentes en matière d'audit

Le FRC s'attend à ce que les auditeurs de groupe fassent plus que s'appuyer sur le calendrier de consolidation du client. Spécifiquement, l'AQR recherche la preuve que l'auditeur a indépendamment vérifié l'exhaustivité de la population intersociétés, a testé un échantillon d'éléments de rapprochement intersociétés (ne s'est pas contenté d'examiner le rapprochement du client), a évalué si les différences intersociétés non testées pourraient affecter les comptes consolidés et a évalué l'appropriateness des journaux d'élimination pour les opérations non courantes (telles que les transferts d'actifs intragroupes ou les éliminations de dividendes). Pour les groupes cotés britanniques, les attentes du FRC sont plus élevées. L'AQR a noté que certains auditeurs de groupes cotés ne documentent pas suffisamment leur évaluation de la détermination du périmètre de consolidation de la direction (quelles entités sont contrôlées et donc incluses), ce qui crée un risque que des entités soient exclues de la consolidation sans justification appropriée.

Contexte spécifique au Royaume-Uni

L'allègement de groupe pour l'impôt sur les bénéfices des sociétés (CTA 2010 Partie 5) permet aux sociétés britanniques d'un groupe de céder les pertes à d'autres membres du groupe britannique. Les paiements d'allègement de groupe entre les entités sont des opérations intersociétés qui nécessitent une élimination à la consolidation. Le paiement lui-même s'élimine, mais l'effet fiscal sous-jacent (la réduction de la charge fiscale de la société cédante et la majoration de la déduction de la société cessionnaire) affecte la charge fiscale consolidée et la position d'impôt différé.
Les groupes britanniques ayant des entités en Grande-Bretagne et en Irlande du Nord font face à des considérations supplémentaires post-Brexit, notamment pour les marchandises qui franchissent la frontière de la mer d'Irlande. Les opérations intersociétés entre une entité en Grande-Bretagne et une entité en Irlande du Nord peuvent maintenant impliquer des déclarations en douane en vertu du cadre de Windsor, créant une documentation qui n'existait pas avant 2021. Cela ne change pas la mécanique d'élimination des opérations intersociétés, mais affecte la piste d'audit pour vérifier que les soldes d'opérations intersociétés sont complets.
Le régime de gains en capital britannique (TCGA 1992 s.171) permet les transferts d'actifs intragroupes sans gain ni perte à des fins fiscales. Bien que l'actif soit transféré au montant comptable à titre fiscal, le transfert peut toujours être enregistré à un montant différent à titre comptable. Vérifiez si le prix de transfert intersociétés pour les immobilisations correspond au montant sans gain ni perte ou à un prix différent, et éliminez tout gain ou perte comptable à la consolidation indépendamment du traitement fiscal.

Questions fréquemment posées

Q : La FRS 102 exige-t-elle les mêmes éliminations intersociétés que l'IFRS 10 ?
Les obligations d'élimination sont substantiellement identiques. La FRS 102 Section 9.15 et l'IFRS 10.B86 exigent toutes deux l'élimination intégrale de tous les soldes, opérations, revenus et charges intragroupes. La principale différence concerne la divulgation : l'IFRS 12 exige des divulgations plus détaillées sur les filiales et le périmètre de consolidation que la FRS 102 Section 9. Les calculs d'élimination eux-mêmes ne diffèrent pas entre les deux cadres.
Q : Comment dois-je traiter les paiements d'allègement de groupe entre les entités britanniques dans la consolidation ?
Éliminez le paiement d'allègement de groupe (créance chez la société cédante, dette chez la société cessionnaire) à la consolidation. L'effet fiscal sous-jacent demeure dans la charge fiscale consolidée. L'avantage fiscal de la société cédante et le coût fiscal de la société cessionnaire sont des effets économiques réels sur la position fiscale du groupe et ne s'éliminent pas. Seul le flux de trésorerie intersociétés et la créance/dette connexe s'éliminent.
Q : Quelle est la position du FRC concernant le fait de s'appuyer sur le travail de l'auditeur de la composante pour les soldes intersociétés ?
Selon l'ISA (UK) 600 (Révisée), l'auditeur de groupe conserve la responsabilité d'évaluer le processus de consolidation, y compris les éliminations intersociétés. Vous pouvez utiliser la confirmation de l'auditeur de la composante des soldes intersociétés comme élément de preuve d'audit, mais vous devez indépendamment évaluer si les données intersociétés de toutes les composantes sont complètes et cohérentes. Le FRC a constaté que les auditeurs de groupe acceptent parfois les soldes intersociétés rapportés par la composante sans les rapprocher dans toutes les entités.
Q : Dois-je tenir compte de l'impôt différé sur les ajustements d'élimination des opérations intersociétés pour les groupes britanniques ?
Oui. L'IAS 12.39 (ou FRS 102 Section 29) exige la reconnaissance d'un impôt différé sur les différences temporaires résultant de l'élimination des bénéfices intersociétés. Si vous éliminez le bénéfice non réalisé sur les stocks transférés entre les entités du groupe, le montant comptable consolidé du stock est inférieur à sa base fiscale dans la juridiction de l'entité acheteuse. Cela crée une différence temporaire déductible et un actif d'impôt différé au niveau consolidé. Utilisez le taux d'impôt de l'entité qui détient l'actif (l'acheteur), non de l'entité qui a enregistré le bénéfice (le vendeur).
Q : Existe-t-il des obligations spécifiques selon la Loi de 2006 sur les sociétés concernant la divulgation des politiques d'élimination intersociétés ?
La Loi de 2006 sur les sociétés n'exige pas spécifiquement la divulgation de la méthodologie d'élimination, mais l'annexe 6 du Règlement de 2008 sur les comptes et rapports des grandes et moyennes sociétés et groupes exige la divulgation des opérations intragroupes avec les parties liées. La FRS 102 Section 33 et l'IAS 24 exigent également des divulgations de parties liées, bien que les opérations intragroupes éliminées à la consolidation soient exemptées de divulgation dans les comptes consolidés (FRS 102 Section 33.1A, IAS 24.4).

Constatations d'inspection

Le rapport annuel 2022-23 de l'AQR du FRC a constaté que les auditeurs de groupe ne testaient pas toujours l'exhaustivité du calendrier des soldes intersociétés établi par la direction, acceptant la population fournie par le client sans la corroborer aux grands livres des composantes individuelles.
L'absence suffisante de remise en question des éléments de rapprochement intersociétés a été identifiée comme une constatation récurrente : les auditeurs ont examiné le document de rapprochement établi par la direction, mais n'ont pas testé si les éléments de rapprochement (décrits comme des « différences temporelles ») étaient de véritables différences temporelles ou des erreurs.
Le FRC a noté des cas où l'auditeur de groupe n'a pas évalué l'effet global des différences intersociétés non rapprochées dans toutes les paires d'entités, considérant chaque paire de manière isolée plutôt que d'évaluer le total.
Pour les groupes ayant des composantes à l'étranger, l'AQR a constaté que les équipes d'engagement du groupe n'avaient pas toujours donné des instructions spécifiques aux auditeurs des composantes concernant les confirmations de soldes intersociétés et le niveau de détail requis dans le dossier de consolidation.
L'examen thématique du FRC sur la comptabilité de consolidation a identifié des cas où les journaux d'élimination pour les opérations non courantes (telles que les transferts d'actifs intragroupes à des valeurs différentes du montant comptable) n'étaient pas soutenus par une documentation appropriée de l'évaluation de l'auditeur de groupe.

Exemple pratique

Constructions Moselle S.A. est un groupe basé au Luxembourg opérant dans le secteur de la construction. L'entité mère achète les matériaux directement, une filiale à 100 % (Établissements de Stockage Moselle S.A.R.L.) stocke et distribue les matériaux à trois entités de projection opérant chacune dans une région différente. Chaque transaction interentités génère de la marge intersociétés.
À la date de clôture du 31 décembre, les soldes intersociétés non rapprochés incluent une créance de 245 000 EUR pour Constructions Moselle et une dette de 238 000 EUR pour Établissements de Stockage Moselle. La différence de 7 000 EUR doit d'abord être rapprochée. L'auditeur découvre que 4 000 EUR concernent des matériaux en transit à la date de clôture et 3 000 EUR représentent une surcharge dans l'une des factures, que la direction corrige.
Une fois rapprochées, toutes les opérations intersociétés de ce mois de décembre s'éliminent intégralement. L'inventaire détenu par les entités de projection au 31 décembre inclut des stocks acquis auprès d'Établissements de Stockage Moselle à un prix majoré de 18 %. L'inventaire intersociétés non vendu s'élève à 68 000 EUR au coût de l'entité de vente. Le coût d'origine pour le groupe était de 57 627 EUR. Le bénéfice non réalisé de 10 373 EUR doit s'éliminer à la consolidation.
L'auditeur enregistre donc deux postes : l'élimination intégrale du solde intersociétés rapproché et l'élimination du bénéfice non réalisé sur les stocks intersociétés. Aucun bénéfice net n'est reconnu au niveau consolidé jusqu'à ce que cet inventaire soit vendu à des tiers.

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