Outil d'élimination des opérations | ciferi

Introduction

Les groupes britanniques qui préparent des comptes consolidés appliquent soit la FRS 102 Section 9 (pour les entités non soumises aux IFRS), soit la version adoptée par le Royaume-Uni d'IFRS 10. Les deux référentiels exigent l'élimination complète de toutes les transactions, soldes, produits et charges intragroupe.
Pour les entités qui appliquent FRS 102, la Section 9.15 énonce que « les soldes, transactions, produits et charges intragroupe doivent être éliminés en totalité ». Pour les entités qui appliquent IFRS 10 telle qu'adoptée au Royaume-Uni, la disposition IFRS 10.B86 s'applique de manière identique à la version émise par l'IASB. Sur le plan pratique, le travail d'élimination est le même selon les deux référentiels. La principale différence porte sur les informations à fournir : IFRS 12 exige des informations à fournir plus détaillées sur les filiales et le périmètre de consolidation que FRS 102 Section 9.

Le contexte britannique pour les auditeurs de groupe

Le marché de l'audit des groupes au Royaume-Uni se divise entre les Big 4 (qui auditent la quasi-totalité des groupes du FTSE 350) et un nombre croissant de cabinets de taille intermédiaire qui traitent les groupes cotés en bourse sur l'AIM, les groupes financés par le capital-investissement et les grandes sociétés privées.
Depuis la séparation opérationnelle du commissariat aux comptes et du conseil (suite aux recommandations des rapports Kingman et Brydon), la qualité de l'audit des groupes est soumise à un examen plus rigoureux. L'équipe d'examen de la qualité du commissariat aux comptes (AQR) de la FRC procède à des inspections des dossiers de groupe avec une attention particulière, et l'élimination des opérations intragroupe en fait partie. Pour le commissaire aux comptes d'un groupe britannique, les documents d'élimination ne sont pas une simple formalité comptable. C'est une zone documentée du dossier d'audit de groupe que le régulateur consultera.

Opérations intragroupe courantes et complexités

Les groupes britanniques comportant des filiales à l'étranger font face à une complexité supplémentaire due à la conversion des devises sur les soldes intragroupe. La volatilité de la livre sterling par rapport à l'euro et au dollar signifie que les soldes de prêts intragroupe libellés en devise étrangère génèrent des écarts de change qui nécessitent un traitement attentif.
Selon IAS 21.32 (ou FRS 102 Section 30.13), les écarts de change sur les éléments monétaires qui font partie d'un investissement net dans une filiale étrangère sont portés aux autres éléments du résultat global, et non au résultat net. Le commissaire aux comptes doit déterminer si chaque élément monétaire intragroupe remplit les conditions pour être considéré comme faisant partie de l'investissement net (IAS 21.15) ou s'il s'agit d'un solde commercial ordinaire qui génère des écarts de change au résultat net.

Modèle d'application pratique : Groupe manufacturier britannique

Considérons Midland Manufacturing Solutions S.A.R.L., basée à Birmingham, une entreprise manufacturière employant 180 personnes. Le groupe comprend :
Flux de transactions intragroupe pour l'exercice :
La filiale de production a transféré des composants terminés à la filiale de distribution pour 2 840 000 GBP. Le coût de production était de 2 000 000 GBP, créant une marge intragroupe de 840 000 GBP (soit 29,6 %). À la clôture de l'exercice, la filiale de distribution détenait encore des stocks de composants pour 420 000 GBP (au coût de transfert) en attente de revente.
Le calcul du profit non réalisé s'effectue comme suit :
Inscription comptable d'élimination : débit réserves consolidées, crédit stocks, 96 000 GBP. Cette écriture ajuste le bilan consolidé pour reflléter le coût original du groupe et réduit le profit non réalisé du groupe.
La filiale de distribution a également accordé un prêt intragroupe à la holding parentale de 1 200 000 GBP au taux de 4 % annuel. Au cours de l'exercice, les intérêts courus s'élèvent à 48 000 GBP. Ces éléments doivent être éliminés en totalité : le prêt, les intérêts à payer et à recevoir disparaissent du bilan consolidé et du résultat consolidé.
Écritures d'élimination : débit intérêts financiers (produit de la filiale de distribution), crédit charges financières (charge de la holding), 48 000 GBP. Débit passif à court terme (filiale de distribution), crédit actif courant (holding), 1 200 000 GBP.
Les trois entités forment un groupe consolidé. Après élimination de tous les soldes et transactions intragroupe (y compris le profit non réalisé sur stocks), les comptes consolidés présentent une image du groupe comme s'il s'agissait d'une seule entité indépendante.

• La holding parentale (Midland Manufacturing Solutions S.A.R.L., Royaume-Uni)
• Une filiale de production (Midland Production Ltd., Royaume-Uni, détention 100 %)
• Une filiale de distribution (Midland Distribution Europe Ltd., Pays-Bas, détention 100 %)
• Stocks intragroupe à la clôture : 420 000 GBP
• Marge intragroupe appliquée : 29,6 %
• Profit non réalisé à éliminer : 420 000 GBP × 29,6 % ÷ 129,6 % = 96 000 GBP

Attentes des régulateurs en matière d'audit

La FRC s'attend à ce que les commissaires aux comptes des groupes fassent beaucoup plus que se fier au travail du composant. Plus précisément, l'équipe AQR examine :
Pour les groupes cotés au Royaume-Uni, les attentes de la FRC sont encore plus élevées. L'équipe AQR a noté que certains commissaires aux comptes de groupes cotés ne documentent pas adéquatement leur évaluation du périmètre de consolidation établi par la direction (quelles entités sont contrôlées et par conséquent incluses), ce qui crée un risque d'exclusion d'entités de la consolidation sans justification appropriée.

• Preuve que le commissaire aux comptes a indépendamment vérifié l'exhaustivité du calendrier des opérations intragroupe établi par la direction
• Test d'un échantillon d'éléments rapprochement intragroupe (pas simplement examen du rapprochement établi par le client)
• Évaluation de l'incidence potentielle des différences intragroupe non testées sur les comptes consolidés dans leur ensemble
• Évaluation de l'adéquation des écritures d'élimination pour les transactions non ordinaires, telles que les transferts d'actifs intragroupe ou les éliminations de dividendes

Traitement particulier des éléments britanniques

Allocations de capital (capital allowances)

Le Royaume-Uni ne pratique pas l'amortissement fiscal au sens traditionnel. Au lieu de cela, les dépenses en capital se qualifient pour des allocations de capital calculées sur des pools de dépenses qualifiantes. Le pool principal reçoit une allocation pour usure de 18 % (solde dégressif), et le pool au taux spécial reçoit une allocation de 6 %. L'Allocation d'investissement annuelle (AIA) offre un relief de 100 % en première année sur les dépenses qualifiantes jusqu'à concurrence de 1 000 000 GBP.
Pour le calcul de l'impôt différé, la base fiscale d'un actif équivaut à sa valeur de bien comptabilisé dans le pool d'allocations de capital. Comme le pool est calculé sur une base agrégée, la base fiscale des actifs individuels dans le pool correspond à une allocation de la valeur nette comptabilisée du pool. De nombreux préparateurs britanniques calculent la différence temporaire au niveau du pool, ce qu'IFRS 12 autorise si le résultat se rapproche du calcul par actif.

Soulagement de groupe pour l'impôt sur les sociétés

L'allègement de groupe pour l'impôt sur les sociétés (CTA 2010 Part 5) permet aux sociétés britanniques d'un groupe de transférer les pertes à d'autres membres du groupe britannique. Les paiements d'allègement de groupe entre entités sont des opérations intragroupe qui doivent être éliminés lors de la consolidation. Le paiement lui-même s'élimine, mais l'effet fiscal sous-jacent (réduction de passif fiscal de l'entité cédante et déduction accrue de l'entité bénéficiaire) affecte la charge fiscale consolidée et la position de l'impôt différé.

Transferts d'actifs intragroupe

Le régime britannique de l'impôt sur les plus-values (TCGA 1992 s.171) autorise les transferts d'actifs intragroupe sans gain ni perte à titre fiscal. Bien que l'actif soit transféré au montant comptable à titre fiscal, le transfert peut être enregistré à un montant différent à titre comptable. Vérifiez que le prix de transfert intragroupe pour les immobilisations correspond au montant sans gain ni perte, ou à un prix différent, et éliminez tout gain ou perte comptable lors de la consolidation indépendamment du traitement fiscal.

Questions fréquentes

Q : FRS 102 exige-t-elle les mêmes éliminations intragroupe qu'IFRS 10 ?
Les exigences en matière d'élimination sont essentiellement identiques. FRS 102 Section 9.15 et IFRS 10.B86 exigent toutes deux l'élimination complète de tous les soldes, transactions, produits et charges intragroupe. La principale différence porte sur les informations à fournir : IFRS 12 exige des informations à fournir plus détaillées sur les filiales et le périmètre de consolidation que FRS 102 Section 9. Les écritures d'élimination elles-mêmes ne diffèrent pas entre les deux référentiels.
Q : Comment traiter les paiements d'allègement de groupe entre entités britanniques lors de la consolidation ?
Éliminez le paiement d'allègement de groupe (créance chez l'entité cédante, dette chez l'entité bénéficiaire) lors de la consolidation. L'effet fiscal sous-jacent demeure dans la charge fiscale consolidée. L'avantage fiscal de l'entité cédante et le coût fiscal de l'entité bénéficiaire sont des effets économiques réels sur la position fiscale du groupe et ne s'éliminent pas. Seul le flux de trésorerie intragroupe et la créance associée s'éliminent.
Q : Quelle est la position de la FRC concernant le recours au travail du commissaire aux comptes du composant pour les soldes intragroupe ?
Selon ISA (UK) 600 (Révisée), le commissaire aux comptes du groupe conserve la responsabilité d'évaluer le processus de consolidation, y compris les éliminations intragroupe. Vous pouvez utiliser la confirmation du commissaire aux comptes du composant relatif aux soldes intragroupe comme élément de preuve d'audit, mais vous devez évaluer indépendamment si les données intragroupe de tous les composants sont exhaustives et cohérentes. La FRC a constaté que les commissaires aux comptes des groupes acceptent parfois les soldes intragroupe rapportés par les composants sans les rapprocher d'une entité à l'autre.
Q : Dois-je considérer l'impôt différé sur les ajustements d'élimination intragroupe pour les groupes britanniques ?
Oui. IAS 12.39 (ou FRS 102 Section 29) exige la comptabilisation de l'impôt différé sur les différences temporaires résultant de l'élimination des profits intragroupe. Si vous éliminez un profit non réalisé sur les stocks transférés entre les entités du groupe, le montant comptable consolidé des stocks est inférieur à sa base fiscale dans la juridiction de l'entité bénéficiaire. Cela crée une différence temporaire déductible et un actif d'impôt différé au niveau consolidé. Appliquez le taux d'imposition de l'entité qui détient l'actif (l'acheteur), non de l'entité qui a enregistré le profit (le vendeur).
Q : Y a-t-il des exigences spécifiques de la Companies Act en matière d'information sur les politiques d'élimination intragroupe ?
La Companies Act 2006 n'impose pas spécifiquement la divulgation de la méthodologie d'élimination, mais l'annexe 6 du règlement relatif aux comptes et aux rapports des grandes et moyennes sociétés et des groupes de 2008 exige la divulgation des transactions intragroupe avec les parties liées. FRS 102 Section 33 et IAS 24 exigent également des informations sur les parties liées, bien que les transactions intragroupe éliminées lors de la consolidation soient exemptées de divulgation dans les comptes consolidés (FRS 102 Section 33.1A, IAS 24.4).

Points essentiels à retenir

L'élimination des opérations intragroupe pour un groupe britannique exige une approche systématique et documentée. Commencez par obtenir une matrice d'opérations intragroupe exhaustive du client. Cette matrice doit énumérer chaque paire d'entités avec les soldes en attente à la date de clôture et les transactions cumulées pour l'exercice.
Lancez le processus de rapprochement pour identifier les écarts dépassant votre seuil de comptabilisation. Pour tout écart significatif, exigez que le client procède au rapprochement avant de traiter l'élimination. Calculez le profit non réalisé sur les stocks transférés entre les entités du groupe qui restent non vendus à la clôture de l'exercice. Pour les filiales partiellement détenues, répartissez l'incidence de l'élimination entre les capitaux propres de la mère et les intérêts ne donnant pas le contrôle. Documentez quelles écritures intragroupe le client a comptabilisées et lesquelles l'auditeur a identifiées comme manquantes.

Références et ressources connexes

Pour approfondir les concepts d'élimination intragroupe, consultez :
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• Outil de calcul de la matérialité : déterminez les seuils de performance matérialité applicables à chaque composant du groupe
• Kit d'évaluation du risque de fraude NEP 240 : évaluez le risque de fraude aux opérations intragroupe, notamment les transferts d'actifs à des prix non conformes aux conditions du marché
• Modèle de dossier de groupe NEP 600 : structurez la documentation de votre audit de groupe avec des sections dédiées aux opérations intragroupe