BEPS（税源浸食と利益移転）

要点

• OECD推定によれば、BEPS戦略により各国政府は年間1,000億〜2,400億米ドルの税収を失っている
• OECD包摂的枠組みには現在145以上の国・地域が参加し、4つのBEPS最低基準の実施を約束している
• Pillar Twoは連結収益7億5,000万EUR以上の多国籍グループに対し、15%のグローバル最低実効税率を適用する
• 監査人は、BEPS関連の税務ポジション（移転価格、ハイブリッドミスマッチ、CFC課税、利子控除制限）が当期税金・繰延税金残高に正確に反映されているかを評価する

仕組み

OECDは2015年10月にBEPSパッケージの最終版を公表した。15のアクションは、移転価格操作、租税条約の濫用、ハイブリッドミスマッチ、有害な税務慣行を通じた利益移転に対処する。このうち4つのアクションが最低基準として位置づけられている。アクション5（有害な税務慣行）、アクション6（租税条約の濫用防止）、アクション13（国別報告書（CbCR））、アクション14（紛争解決）で、包摂的枠組みの全参加国が実施とピアレビューの対象となる。

欧州の監査人にとって、BEPSは国内法を通じて具体化される。ATAD I（指令2016/1164）はEU加盟国全体に利子控除制限ルール、CFC課税、出国課税、濫用防止規定を導入した。ATAD IIはハイブリッドミスマッチ規定を拡大した。2024年1月1日以降、EU指令2022/2523は対象グループにPillar Twoのグローバル最低税率（GloBEルール）の適用を義務づけている。IAS 12.46は、報告日時点で制定済みまたは実質的に制定済みの税率を用いて当期税金と繰延税金を測定するよう求めており、これにはPillar Twoのトップアップ税法も含まれる。IASBは2023年5月のIAS 12改正で、Pillar Twoから生じる繰延税金の認識について強制的な一時的例外を導入し、対象となる開示要件（IAS 12.4A〜4C）を定めた。監査人は、企業がこの例外を正しく適用しているか、Pillar Two開示が完全かを評価する。

実例：Groupe Lefevre（ベルギー持株会社）

クライアント：ベルギー持株会社、2025年度、連結収益1億8,500万EUR、IFRS報告者。Groupe Lefevreは連結収益9億2,000万EURのフランス親会社の子グループ。アイルランド子会社は税引前利益1,400万EURを15%のアイルランド法人税率で計上している。

ステップ1：Pillar Two適用範囲の判定
フランス親会社の連結収益は直近4事業年度のうち少なくとも2年で7億5,000万EURを超えている。Groupe Lefevreは構成事業体として適用範囲内となる。ベルギーは2023年12月31日発効でQDMTTを制定済み。
文書化ノート：最終親会社、連結収益閾値テスト、国別の構成事業体、適用国内法の施行日を記録する。グループのPillar Two情報申告書との相互参照を含める。

ステップ2：国別GloBE実効税率の算定
アイルランド子会社はGloBE所得1,400万EUR、対象税額210万EURを報告し、GloBE実効税率は15.0%（トップアップ税なし）。ベルギー子会社はGloBE所得920万EUR、対象税額230万EUR（実効税率25%）で、最低税率を大きく上回っている。
文書化ノート：国別GloBE実効税率の計算と、会計上の利益からGloBE所得への調整内容を記録する。トップアップ税が発生するか否かを明記する。

ステップ3：IAS 12.4A例外の適用
トップアップ税メカニズムにのみ帰属する一時差異について繰延税金は計上しない。企業はIAS 12.4Cに基づき、国別のPillar Twoエクスポージャーと国別GloBE実効税率を開示する。
文書化ノート：IAS 12.4Aの適用を確認する。アイルランド管轄地域（実効税率が15%の境界上）について、将来のトップアップ税リスクに関する十分な詳細が開示されていることを検証する。

ステップ4：BEPS関連の不確実な税務ポジションの評価
Groupe Lefevreはベルギーのイノベーション所得控除を380万EURの適格IP所得に適用し、当該部分の実効税率を3.75%に引き下げている。BEPSアクション5のピアレビューはベルギー制度を適合と認定した。企業はIFRIC 23に基づき、IPが実質要件を満たしているため受容される可能性が高いと結論づけている。
文書化ノート：IFRIC 23の蓋然性評価とBEPSアクション5の適合根拠を記録する。R&D支出のネクサス比率を含める。移転価格文書との相互参照を付す。

結論：両管轄地域ともGloBE実効税率15%の最低基準を満たし、IAS 12.4A例外が正しく適用されているため、トップアップ税負債は発生しない。イノベーション所得控除はIFRIC 23の蓋然性閾値を通過している。

実務上の留意点

• 実務チームはIAS 12のPillar Two繰延税金例外（IAS 12.4A）を適用する一方で、IAS 12.4Cが求める開示を漏らすことが多い。IASBの2023年改正は、Pillar Twoに関連する当期税金費用、国別の実効税率、実効税率15%以下の国のGloBE所得合計、認識済みトップアップ税の合計を開示するよう求めている。例外を主張しながらこれらの開示を省略すれば、不完全な財務諸表となり、エンゲージメント品質レビューで指摘される
• 実務者はBEPSを純粋な税務コンプライアンス事項として扱い、CFC課税やハイブリッドミスマッチ調整を繰延税金残高に結びつけないことがある。CFCルールが親会社の申告書に所得を帰属させると、投資の帳簿価額と税務基準額との間に一時差異が生じる可能性がある。IAS 12.39は、親会社が反転のタイミングを支配し、かつ予見可能な将来に差異が反転しない可能性が高い場合を除き、当該差異について繰延税金負債の認識を求めている

BEPSとPillar Two（グローバル最低税率）の比較

起源： BEPSはOECD/G20が2015年10月に公表した15のアクションパッケージ。Pillar Twoは2021年10月の包摂的枠組み合意とEU指令2022/2523に基づく。
適用範囲： BEPSは包摂的枠組み全参加国に適用され、アクションごとに収益閾値が異なる。Pillar Twoは連結収益7億5,000万EUR以上の多国籍グループのみが対象。
メカニズム： BEPSは15のアクションで個別のBEPSチャネル（移転価格、条約濫用、ハイブリッド、CFC課税）を対象とする。Pillar Twoは国別に15%の最低実効税率を確保する単一のトップアップ税メカニズム。
監査への影響： BEPSは移転価格文書、利子控除、CFC帰属所得、不確実な税務ポジションに影響。Pillar Twoは国別実効税率の算定、トップアップ税項目、IAS 12.4A繰延税金例外、Pillar Two開示を追加する。

BEPSが政策の枠組みを作った。Pillar TwoはBEPS単独では保証できなかった最低税率の最低基準の執行メカニズムとして機能する。15のBEPSアクション全てに適合していても、正当なインセンティブ（パテントボックス、投資税額控除）により国別実効税率が15%を下回れば、Pillar Twoのトップアップ税が発生する可能性がある。