BEPS

Fonctionnement

Commençons par ce qui se passe en pratique. Dans les groupes français que nous auditons, le calcul Pillar Two ne sort jamais propre du premier jet. La direction part du résultat consolidé IFRS, applique une vingtaine de retraitements GloBE, agrège par juridiction, et produit un taux effectif d'impôt (TEI) par pays. Si le TEI est inférieur à 15 % dans une juridiction, un complément d'impôt est dû. Le QDMTT (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax) prélève ce complément localement quand la juridiction l'a transposé. Sinon, la mère collecte via l'IIR (Income Inclusion Rule). Et si l'IIR ne couvre pas tout, l'UTPR (Undertaxed Profits Rule) ramasse le solde via les autres entités du groupe. Cet ordre n'est pas négociable. Il est posé par le modèle OCDE et repris à l'identique en droit français.

La norme dit que le périmètre Pillar Two est le périmètre de consolidation IFRS, à l'exclusion des entités exclues (entités d'investissement, organismes publics, fonds de pension). Ce qui se passe en pratique, c'est que la liste d'exclusions provoque des heures de discussion : une holding patrimoniale est-elle une « entité d'investissement » au sens GloBE ? Une co-entreprise consolidée par mise en équivalence rentre-t-elle dans le périmètre ? Le dossier doit tracer la décision, et c'est exactement le type de point que le H3C regarde quand il revient sur un mandat EIP.

Vient ensuite la couche IAS 12. L'IASB a publié en mai 2023 une exception temporaire à la comptabilisation des impôts différés liés à Pillar Two (IAS 12.4A), reprise en référentiel IFRS-EU. Concrètement, vous ne comptabilisez pas d'impôt différé Pillar Two, mais vous devez divulguer en annexe l'exposition qualitative et, dès que la loi est votée et substantiellement adoptée, l'impact courant attendu. Le Safe Harbour transitoire (calcul simplifié à partir du Country-by-Country Reporting) s'applique sur les exercices ouverts entre le 31 décembre 2023 et le 31 décembre 2026. Beaucoup de groupes le mobilisent pour leurs juridictions à risque faible, et nous l'acceptons quand le CbCR est lui-même fiable. Quand le CbCR est tenu au doigt mouillé par une équipe fiscale sous-staffée, le Safe Harbour devient lui-même un risque d'audit.

La documentation prix de transfert reste exigible séparément. Master file et local file (articles L. 13 AA et L. 13 AB du Livre des procédures fiscales) doivent être disponibles à la demande de la DGFiP. Pour un CAC, l'absence de master file à jour signifie que le calcul Pillar Two repose sur une base fragile : si les prix de transfert sont contestés, le résultat GloBE par juridiction l'est mécaniquement aussi.

Exemple pratique : Groupe Manufrance

Entité : Manufrance Industries S.A.S., fabricant français de composants métalliques, chiffre d'affaires consolidé 820 M EUR (au-dessus du seuil Pillar Two), groupe consolidé avec filiale opérationnelle Manufrance Asia Pte Ltd à Singapour et filiale commerciale Manufrance Hungary Kft.

Situation : Manufrance Asia facture des services de gestion à la mère pour 4,2 M EUR par an (gestion administrative, paie groupe, support IT). Singapour applique un IS nominal de 17 % mais Manufrance Asia bénéficie d'un Pioneer Status réduisant le taux effectif à 8 % sur ces revenus de services. La filiale hongroise affiche un TEI de 9 % (taux nominal hongrois). La France applique 25,83 %. Le groupe est dans le scope Pillar Two depuis l'exercice 2024.

Étape 1 : Identification du risque BEPS et cadrage Pillar Two Note de documentation : papier de travail « Identification des risques significatifs (ISA 315) », section fiscalité internationale. Mention : « Groupe dans le périmètre Pillar Two depuis 1er janvier 2024. Deux juridictions identifiées en TEI inférieur à 15 % avant retraitements GloBE : Singapour (8 %) et Hongrie (9 %). Risque significatif de complément d'impôt sur deux périmètres. »

Nous demandons d'emblée le calcul GloBE par juridiction et la déclaration GIR projetée. Le CFO renvoie vers le tax director, qui renvoie vers le cabinet conseil, qui renvoie un fichier Excel daté de novembre. Il manque la Hongrie. Nous notons.

Étape 2 : Examen du master file et du calcul prix de transfert sous-jacent Note de documentation : « Master file groupe daté de février 2024 obtenu. Politique de transfer pricing pour les services Manufrance Asia : cost-plus 15 %. Benchmark fourni : étude TP 2021, panel de 8 comparables sud-est asiatiques. Pas de mise à jour 2023 ou 2024. »

Le benchmark de 2021 est ancien et ne couvre pas la période post-COVID où les marges du secteur ont bougé. Sans benchmark à jour, la défendabilité du cost-plus 15 % devient discutable face à la DGFiP, et toute reprise de la base imposable côté France ferait mécaniquement bouger le résultat GloBE par juridiction. Nous demandons une actualisation. Le tax director nous indique que l'étude est commandée, livraison prévue Q2 2025.

Étape 3 : Évaluation de l'estimation IAS 12 et du complément d'impôt Pillar Two Note de documentation : « Calcul GloBE direction : top-up tax estimé pour la Hongrie 380 k EUR (TEI 9 %, complément à 6 points sur résultat GloBE 6,3 M EUR). Singapour : Safe Harbour transitoire mobilisé sur la base du CbCR 2024, pas de top-up. Le QDMTT hongrois est en vigueur depuis le 1er janvier 2024 ; le complément est donc collecté localement et non par l'IIR française. »

Nous remettons à plat le calcul. Le QDMTT hongrois neutralise effectivement la collecte par l'IIR française, mais cela ne dispense pas Manufrance de comptabiliser la charge dans le résultat consolidé (le QDMTT est un impôt sur les bénéfices au sens IAS 12). La direction l'a fait. Le Safe Harbour Singapour est plus fragile : nous testons le CbCR sous-jacent, identifions un retraitement IFRS 16 mal pris en compte, et obtenons une recalibration qui réduit le tampon Safe Harbour mais reste au-dessus du seuil. Le forfait initial proposé par le cabinet conseil ne couvrait pas ce point. Nous demandons une note technique formalisée à joindre au dossier.

Étape 4 : Audit des divulgations IAS 12 et zone grise sur la matérialité Note de documentation : « Annexe aux comptes, note 18 : impôts. Mention de l'exception temporaire IAS 12.4A : aucun impôt différé Pillar Two comptabilisé. Information qualitative sur l'exposition fournie. Impact courant 2024 : 380 k EUR (Hongrie). Information chiffrée Singapour : Safe Harbour transitoire mobilisé, exposition résiduelle non significative. »

Ici intervient un désaccord légitime au sein de l'équipe. L'associé signataire considère que l'exposition Singapour, même couverte par Safe Harbour, mérite une mention chiffrée plus précise en annexe parce que le Safe Harbour expire en 2026 et que le marché doit pouvoir évaluer l'effet falaise. Un confrère senior associé sur le dossier estime au contraire que l'exception IAS 12.4A combinée au Safe Harbour transitoire justifie l'information qualitative actuelle, et qu'ajouter un chiffre sans modélisation post-2026 robuste serait trompeur. Les deux positions sont défendables. La décision retenue : information qualitative renforcée mentionnant l'expiration 2026 et l'ordre de grandeur, sans chiffre projeté. Le dossier trace les deux positions et le motif du choix.

Conclusion : Manufrance a identifié et chiffré son exposition Pillar Two. Le QDMTT hongrois est correctement comptabilisé, le Safe Harbour singapourien recalibré, l'annexe IAS 12 cohérente avec l'exception temporaire. Nous émettons une opinion sans réserve. La faiblesse résiduelle (benchmark prix de transfert non actualisé) fait l'objet d'une lettre de recommandations distincte.

Ce que les auditeurs et les vérificateurs mal jugent

- Niveau 1 : constats H3C et autorités fiscales. Les inspections récentes du H3C sur les mandats EIP de cabinets non-Big 4 ont relevé que la documentation des risques fiscaux internationaux restait souvent générique, sans appropriation de Pillar Two. La DGFiP, de son côté, a publié en 2024 ses premières lignes directrices sur la GIR et les contrôles fiscaux à venir. Quand le H3C revient sur un dossier où le groupe est dans le scope Pillar Two, l'absence de papier de travail dédié au calcul GloBE est une faiblesse de documentation au sens ISA 230, même si l'analyse a été menée oralement avec le tax director.

- Niveau 2 : seuil de matérialité mal calé. L'ISA 315.34 exige que le CAC identifie les domaines de risque significatif avant de concevoir les procédures. Les équipes ont tendance à écarter Pillar Two si le top-up tax estimé est inférieur à la matérialité globale. C'est une erreur structurelle parce que le risque ne se mesure pas seulement à la charge courante : la défendabilité du calcul, l'éligibilité au Safe Harbour et la qualité des données CbCR conditionnent l'exposition future, qui peut être bien supérieure à la charge de l'année. Le risque est qualitatif autant que quantitatif.

- Niveau 3 : confusion entre BEPS 1.0 et BEPS 2.0. Beaucoup de notes d'audit rédigées en 2024 traitent encore le BEPS comme s'il s'agissait uniquement des 15 actions historiques (prix de transfert, substance, hybrides). Pillar Two introduit un mécanisme de calcul fondamentalement différent (top-up tax par juridiction, pas par entité), et exige une documentation spécifique. Confondre les deux conduit à sous-estimer l'effort de revue. Nous voyons régulièrement des dossiers où la section BEPS du papier de risques renvoie à un master file 2021 sans aucune mention de Pillar Two ; le dossier est trop léger.

- Niveau 4 : incitation perverse côté groupe. Pillar Two crée une incitation contre-intuitive. Plutôt que d'aligner les taux d'imposition mondiaux, la règle pousse chaque juridiction à instaurer son propre QDMTT à 15 % pour capter localement le complément d'impôt qui, sinon, partirait à la mère via l'IIR. Le résultat agrégé n'est pas une convergence vers une fiscalité plus équitable mais une course au plancher de 15 % généralisé. Pour le CAC, cela signifie que les juridictions vont multiplier les régimes QDMTT spécifiques, chacun avec ses propres règles d'éligibilité Safe Harbour, et que le travail de vérification de conformité se complexifie année après année plutôt que de se simplifier.

Terme connexe : Positions fiscales incertaines

Les positions fiscales incertaines (IFRIC 23) ne se confondent pas avec le risque Pillar Two. Une position fiscale incertaine relève de l'interprétation par l'entité d'une règle fiscale dont l'issue dépendra d'un examen par l'administration. Le calcul Pillar Two, lui, est un calcul mécanique qui suit le modèle OCDE : la marge d'interprétation est plus étroite, et l'incertitude porte plutôt sur la qualité des données entrantes et l'éligibilité aux Safe Harbours. Les deux régimes peuvent coexister sur un même dossier (un groupe dans le scope Pillar Two qui a aussi des positions IFRIC 23 sur ses prix de transfert), et le CAC doit traiter chacun avec sa propre logique d'audit.

Termes associés

- Transfert de prix : fixation du prix des biens et services entre entités apparentées. Conditionne la base de calcul GloBE par juridiction. - Impôts différés (IAS 12) : régime de l'exception temporaire IAS 12.4A et information qualitative requise en annexe. - ISA 315 (Révision 2019) : norme d'identification des risques significatifs, fondement de l'évaluation Pillar Two côté CAC. - Estimations comptables (ISA 540) : procédures d'audit applicables au calcul du top-up tax et à la mobilisation des Safe Harbours. - Évaluation des risques (ISA 330) : conception et documentation des réponses aux risques BEPS identifiés. - ATAD et règles anti-hybrides : règles européennes mettant en œuvre BEPS 1.0 ; toujours applicables en parallèle de Pillar Two.

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