Pillar Two

Punti chiave

> - Pillar Two impone un'aliquota minima del 15% per giurisdizione, calcolata su una base aggregata che non coincide con il reddito imponibile locale. > - La modifica allo IAS 12 introduce un'esenzione obbligatoria dalla rilevazione delle imposte differite riferibili a Pillar Two, ma richiede informativa qualitativa e quantitativa dettagliata. > - Il rischio principale per il revisore non è il calcolo: è l'identificazione del perimetro. Una controllata estera dimenticata produce un'inesattezza che si scopre solo quando l'autorità fiscale locale chiama.

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Come funziona

Si parta dall'errore più comune nei fascicoli che si vedono. Il responsabile dell'incarico riceve dalla direzione un calcolo Pillar Two preparato dalla società di consulenza fiscale, lo allega al fascicolo, e chiude la sezione imposte. Nessuno ha verificato il perimetro. Nessuno ha controllato che le controllate dormienti registrate in giurisdizioni a fiscalità ridotta siano state incluse nell'aggregato giurisdizionale. Tre mesi dopo, la direzione comunica che è stata identificata una controllata cipriota mai considerata, e il bilancio già depositato risulta con un'imposta integrativa non rilevata.

Lo IAS 12 (modificato a maggio 2023) richiede l'esenzione obbligatoria dalla rilevazione e dall'informativa delle imposte differite derivanti da Pillar Two. Si tratta di un'eccezione temporanea che sospende l'applicazione del principio generale. La capogruppo deve invece fornire informativa qualitativa sulla propria esposizione a Pillar Two e, dove disponibili, dati quantitativi sulle giurisdizioni in cui l'aliquota effettiva si avvicina o scende sotto il 15%. Quello che la norma dice. Quello che succede davvero nei fascicoli che si vedono è che l'informativa quantitativa viene preparata sulla base di stime grezze ricevute via email dalla direzione, senza riconciliazione con il bilancio consolidato.

L'IFRIC Update di luglio 2023 ha chiarito che l'imposta Pillar Two si rileva come imposta corrente nell'esercizio in cui matura l'obbligazione, non come differita. La conseguenza pratica è che la volatilità del conto economico aumenta nei periodi di transizione. Una controllata che nel 2023 generava un'aliquota effettiva del 12% e nel 2024 del 16% (per effetto di rettifiche fiscali una tantum) produce un'imposta integrativa nel 2023 e nessuna nel 2024. Il revisore che vede questa oscillazione e non chiede la riconciliazione del calcolo per giurisdizione sta firmando un giudizio su un dato che non ha verificato.

Il punto sostanziale è questo: Pillar Two non è una procedura contabile ordinaria. È il primo regime fiscale globale che richiede un'aggregazione transgiurisdizionale. La direzione che non ha mai consolidato dati fiscali per giurisdizione in vita sua deve adesso produrre una riconciliazione che il revisore deve verificare. Le carte sono leggere quasi sempre, perché il calcolo arriva tardi nella chiusura e la documentazione segue.

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Esempio pratico: Gruppo Marinelli S.r.l.

Cliente: holding italiana con controllate in Irlanda, Cipro e Lussemburgo. Ricavi consolidati FY2024: EUR 920M. IFRS reporter, soggetto a Pillar Two dal primo esercizio.

Passaggio 1 — perimetro Pillar Two

Si verifica il perimetro di consolidamento. Si identifica Marinelli S.r.l. (Italia, capogruppo), Marinelli Netherlands B.V., Marinelli Ireland Ltd, Marinelli Cyprus Ltd, Marinelli Luxembourg S.à.r.l. La direzione presenta un calcolo che include solo le prime tre. Le controllate cipriota e lussemburghese sono state escluse perché "dormienti." Si chiede l'estratto del registro delle società per ciascuna giurisdizione. La controllata cipriota risulta attiva: EUR 12M di ricavi infragruppo, EUR 2,4M di utile fiscale, aliquota effettiva 5,5% (sotto la soglia del 15%).

Nota di documentazione: allegare al memorandum di pianificazione l'elenco delle entità del gruppo con relativa giurisdizione fiscale, codice fiscale locale e attestazione di attività operativa nell'esercizio. La fonte deve essere il registro ufficiale, non il database interno della direzione.

Passaggio 2 — calcolo dell'aliquota effettiva

Si raccolgono i dati per giurisdizione:

- Italia: utile rilevante EUR 180M, imposte coperte EUR 45M, aliquota effettiva 25% - Olanda: utile EUR 240M, imposte EUR 36M, aliquota effettiva 15% (esattamente sulla soglia) - Irlanda: utile EUR 120M, imposte EUR 12M, aliquota effettiva 10% - Cipro: utile EUR 2,4M, imposte EUR 0,13M, aliquota effettiva 5,5% - Lussemburgo: utile EUR 0,8M, imposte EUR 0,1M, aliquota effettiva 12,5%

L'errore della prima versione era aggregare le aliquote a livello di gruppo. Pillar Two non funziona così. Il calcolo si fa per giurisdizione. Irlanda, Cipro e Lussemburgo richiedono ciascuna un'imposta integrativa per portare l'aliquota al 15%.

Nota di documentazione: tabella di riconciliazione per giurisdizione, con tre colonne: utile rilevante (riconciliato al consolidato), imposte coperte (riconciliate al carico fiscale corrente), aliquota effettiva calcolata. La riconciliazione al bilancio consolidato è un controllo non negoziabile.

Passaggio 3 — imposta integrativa

Per ciascuna giurisdizione sotto il 15%, si calcola la differenza:

- Irlanda: (15% − 10%) × EUR 120M = EUR 6M di imposta integrativa - Cipro: (15% − 5,5%) × EUR 2,4M = EUR 0,228M - Lussemburgo: (15% − 12,5%) × EUR 0,8M = EUR 0,02M

Totale imposta integrativa Pillar Two FY2024: EUR 6,248M. La rilevazione avviene come imposta corrente: - Conto oneri tributari (Pillar Two): EUR 6,248M - Debiti tributari correnti: EUR 6,248M

Nota di documentazione: il calcolo per giurisdizione, la rilevazione contabile e l'informativa qualitativa nelle note al bilancio (paragrafi specifici dello IAS 12 modificato) devono essere firmati dal CFO e controfirmati dal responsabile dell'incarico. La documentazione include la fonte di ciascun dato fiscale per giurisdizione (modello fiscale locale, certificazione del consulente locale).

La complicazione che si è verificata sull'incarico

A novembre 2024, la direzione comunica che la controllata cipriota ha ricevuto un avviso di accertamento fiscale che potrebbe ridurre l'utile rilevante da EUR 2,4M a EUR 1,8M (a seguito di rettifiche su transfer pricing). Cosa fare? Il calcolo Pillar Two si basa sull'utile dichiarato o sull'utile potenzialmente rettificato? L'IFRIC Update non dà una risposta diretta. Si è deciso di mantenere il calcolo sulla base dell'utile dichiarato, ma di aggiungere informativa nelle note al bilancio sulla pendenza dell'accertamento e sull'effetto stimato sul calcolo Pillar Two FY2024 ed FY2025. Il giudizio è nella prudenza dell'informativa, non nella modifica del calcolo. Si è documentato il ragionamento in memorandum tecnico, firmato dal responsabile dell'incarico e dal partner di qualità. Su questo punto due partner ragionevoli possono divergere, e la divergenza va dichiarata.

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Cosa la direzione e i revisori sbagliano più spesso

Tier 1 — il rilievo che si vede. Il MEF ha avviato dal 2025 (D.Lgs. 209/2023, art. 18) controlli specifici sull'applicazione di Pillar Two per i gruppi italiani con ricavi consolidati oltre EUR 750M. I primi rilievi pubblicati dall'OCSE nel maggio 2024 indicano che il 34% delle giurisdizioni partecipanti ha riscontrato inesattezze nelle prime comunicazioni Pillar Two. Le cause dominanti: identificazione errata del perimetro (controllate dormienti escluse), applicazione di aliquote effettive aggregate anziché per giurisdizione, mancata riconciliazione tra utile rilevante Pillar Two e utile consolidato IFRS. Quando il MEF chiama, chiede la riconciliazione per giurisdizione. Se il fascicolo non la contiene, il rilievo è automatico.

Tier 2 — l'errore standard. Molti studi italiani trattano Pillar Two come parte della checklist generale sulle imposte ai sensi dell'ISA Italia 540. Si applica una procedura analitica al saldo aggregato e si chiude la sezione. L'ISA Italia 540.13 richiede però che il revisore valuti separatamente le stime contabili che comportano giudizio significativo. Il calcolo Pillar Two coinvolge giudizio in tre punti: identificazione del perimetro, scelta delle aliquote applicabili (le normative nazionali si modificano in corso d'anno), classificazione contabile della passività. Trattarlo come un saldo qualunque significa non applicare la procedura richiesta. Il problema è che il calcolo Pillar Two non somiglia a niente che gli studi abbiano mai visto prima del 2024. Il rischio non è il principio. È che nessuno sa ancora dove guardare.

Tier 3 — la lacuna documentale. Quando il calcolo Pillar Two non genera passività (perché tutte le giurisdizioni superano il 15%), il revisore spesso non documenta nulla. Si scrive una frase generica nel memorandum: "verificato Pillar Two, nessuna passività dovuta." Questo è il fascicolo che non regge in ispezione. Il MEF non chiede il risultato. Chiede il calcolo. Una valutazione che non genera passività deve essere documentata come una valutazione che la genera: tabella per giurisdizione, fonte dei dati fiscali, riconciliazione al consolidato, firma del responsabile dell'incarico. Il file deve raccontare una storia, anche quando la conclusione è "nessuna imposta dovuta."

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Pillar Two e conformità fiscale tradizionale (confronto quando rilevante)

Pillar Two si distingue dagli obblighi tradizionali di conformità fiscale nazionale per un punto strutturale. La conformità fiscale tradizionale è un'affermazione binaria per giurisdizione: la dichiarazione è stata presentata, l'imposta è stata versata, il calcolo è corretto secondo la norma locale. Pillar Two è un calcolo aggregato che richiede dati riconciliati tra giurisdizioni. Un'impresa può essere perfettamente conforme alla legge fiscale italiana al 25%, alla legge irlandese al 10%, alla legge cipriota al 5,5%, e generare comunque un'imposta integrativa Pillar Two perché l'aggregato giurisdizionale produce un'aliquota effettiva sotto il 15%. La conformità non basta. Serve il calcolo trasversale.

Questo richiede un coordinamento tra le funzioni fiscali del gruppo che non è automatico, soprattutto nelle PMI con strutture transfrontaliere. Il responsabile fiscale italiano vede solo l'Italia. Il consulente irlandese vede solo l'Irlanda. Pillar Two impone una visione consolidata che spesso non esiste. Il revisore che chiede la riconciliazione per giurisdizione spesso si sente rispondere che il calcolo lo fa il consulente fiscale del gruppo. Si chieda il file. Si verifichi la fonte. Se la direzione non sa dove guardare, è il fascicolo a non reggere, non la difesa della direzione.

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Termini correlati

- Imposte differite — la passività registrata per effetti fiscali futuri delle differenze temporanee IFRS-fiscali. Per Pillar Two si applica l'esenzione obbligatoria temporanea dello IAS 12 modificato. - Aliquota d'imposta effettiva — il rapporto tra imposte coperte e utile rilevante per giurisdizione, calcolato secondo le regole GloBE. - IFRIC Update luglio 2023 — l'interpretazione che ha confermato la rilevazione di Pillar Two come imposta corrente. - Capogruppo Pillar Two (UPE) — l'entità del gruppo responsabile del calcolo aggregato e della comunicazione GloBE. - Stime contabili (ISA Italia 540) — il principio che disciplina la verifica delle stime con giudizio significativo, applicabile al calcolo Pillar Two.

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Strumento correlato

Nessun calcolatore ciferi è attualmente disponibile per Pillar Two. Il quadro di verifica ISA Italia 540 di ciferi include una sezione dedicata alle stime contabili complesse, applicabile alla valutazione Pillar Two. Quando si pubblicheranno i primi rapporti di vigilanza MEF sui controlli Pillar Two, il quadro verrà aggiornato per riflettere i pattern di rilievo specifici osservati nei fascicoli italiani.

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