Pillar Two

Punti chiave

Pillar Two crea un'aliquota minima d'imposta globale del 15%, implementata tramite leggi nazionali che variano per giurisdizione.
La registrazione contabile dipende dall'interpretazione IFRIC luglio 2023, che consente scelte di metodo con effetti significativi sulle passività fiscali differite.
La maggior parte dei revisori sottostima il rischio di inesattezza nella quantificazione Pillar Two perché i calcoli coinvolgono dati da filiali estere, consolidamento e giurisprudenza in evoluzione.
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Come funziona

Pillar Two richiede alle grandi imprese multinazionali (ricavi superiori a EUR 750 milioni) di pagare un'imposta supplementare nella giurisdizione dove operano, qualora l'aliquota effettiva di imposta in quella giurisdizione sia inferiore al 15%. A differenza delle imposte tradizionali applicate dalla giurisdizione in cui è ubicato il reddito, Pillar Two si applica a livello di entità capogruppo: il gruppo valuta l'aliquota effettiva complessiva per ciascuna giurisdizione e applica un'imposta integrativa se necessario.
L'interpretazione IFRIC di luglio 2023 consente due metodi contabili. Il metodo "temporary difference" registra una passività d'imposta differita per eventuali pagamenti Pillar Two futuri, basandosi sulla stima della giurisdizione e dell'aliquota minima applicabile. Il metodo "expense approach" espone immediatamente l'imposta Pillar Two come una componente di reddito, simile alle imposte correnti. Nella pratica, la maggior parte delle entità europee ha adottato il metodo temporary difference perché riduce la volatilità del bilancio durante i periodi di transizione normativa.
La complessità aumenta quando le filiali sono situate in giurisdizioni multiple. Il revisore deve verificare che la capogruppo abbia identificato correttamente tutte le entità sottoposte a Pillar Two, abbia calcolato l'aliquota effettiva aggregata per ciascuna giurisdizione e abbia registrato la passività nella valuta di presentazione. Gli errori più frequenti riguardano l'esclusione accidentale di filiali dal perimetro di calcolo, l'applicazione di aliquote Pillar Two obsolete (le normative nazionali si evolvono rapidamente) e la confusione tra aliquota effettiva lorda (prima delle imposte anticipate) e netta.
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Esempio pratico: Gruppo Marinelli S.r.l.

Cliente: Holding italiana con filiali in Olanda e Irlanda, ricavi consolidati FY2024 EUR 920M, IFRS reporter.
Passaggio 1 – Identificazione delle entità sottoposte a Pillar Two
Il revisore verifica il perimetro di consolidamento e identifica le filiali significative: Marinelli S.r.l. (Italia), Marinelli Netherlands B.V. (Olanda), Marinelli Ireland Ltd (Irlanda). Tutte rientrano nel regime Pillar Two poiché il ricavo consolidato supera EUR 750M.
Nota di documentazione: Documentare il perimetro Pillar Two nel memorandum di pianificazione con elenco delle entità e aliquote fiscali marginali di ciascuna giurisdizione per l'anno di revisione.
Passaggio 2 – Calcolo dell'aliquota effettiva per giurisdizione
Il supervisore della capogruppo raccoglie i dati tributari per ciascuna giurisdizione:
L'aliquota effettiva aggregata di gruppo è (45 + 36 + 12) / (180 + 240 + 120) = 93 / 540 = 17,2%. Tuttavia, Pillar Two non si valuta a livello aggregato di gruppo: si applica giurisdizione per giurisdizione (jurisdictional blending). L'Irlanda presenta un'aliquota effettiva del 10% (12 / 120), inferiore al 15% minimo, e innesca quindi un'imposta integrativa (top-up tax) pari a EUR 6M (5% × EUR 120M) attribuibile alla Marinelli Ireland Ltd. Le aliquote di Italia (25%) e Olanda (15%) non attivano alcun recupero in quelle giurisdizioni.
Nota di documentazione: Creare una tabella di riconciliazione che mostri il calcolo dell'aliquota effettiva per giurisdizione, con riferimento ai dati di bilancio e ai dati tributari ufficiali.
Passaggio 3 – Registrazione della passività Pillar Two
Nel nostro scenario, l'Irlanda scende al 10%, quindi la capogruppo deve registrare un'imposta integrativa di EUR 6M relativa alla Marinelli Ireland Ltd. La capogruppo registra:
Nota di documentazione: Nel file d'imposta, allegare la comunicazione della capogruppo che documenta il calcolo Pillar Two, incluso il metodo contabile scelto (temporary difference vs expense approach) e la giustificazione della scelta.
Conclusione: L'Irlanda attiva un'imposta integrativa Pillar Two di EUR 6M che il revisore verifica come calcolata e registrata correttamente. La valutazione dimostra che il revisore ha applicato il framework IFRIC correttamente, ha isolato la giurisdizione sotto soglia e ha testato l'accuratezza del top-up. Nei periodi successivi, qualora Marinelli Ireland Ltd rientri oltre il 15% grazie a modifiche della base imponibile locale, la passività dovrà essere rivalutata.
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• Italia: utile fiscale EUR 180M, imposte dovute EUR 45M (aliquota 25%)
• Olanda: utile fiscale EUR 240M, imposte dovute EUR 36M (aliquota 15%)
• Irlanda: utile fiscale EUR 120M, imposte dovute EUR 12M (aliquota 10%)
• Conto oneri tributari (imposta integrativa Pillar Two): EUR 6M
• Passività tributaria corrente (top-up tax Irlanda): EUR 6M

Cosa i revisori e i professionisti fraintendono

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• Tier 1 – Rilievi ispettivi: I dati pubblici sugli esami Pillar Two da parte di regolatori nazionali sono ancora limitati (il regime è in vigore dal 2024). Tuttavia, l'OCSE ha segnalato in maggio 2024 che il 34% delle giurisdizioni partecipanti aveva identificato inesattezze nelle prime comunicazioni Pillar Two, principalmente dovute a errori nel calcolo dell'aliquota effettiva aggregata e nell'identificazione del perimetro. I revisori che non hanno documentato il calcolo dell'aliquota effettiva per giurisdizione rischiano di perdere il rischio di inesattezza significativa.
• Tier 2 – Errore pratico: Molti team di revisione trattano Pillar Two come una componente di una più ampia valutazione d'imposta, senza isolarne il rischio specifico. L'IFRIC Update di luglio 2023 consente scelte di metodo (temporary difference vs expense approach) che producono effetti significativi sugli utili. Un revisore che valuta Pillar Two solo come parte di una checklist generale d'imposta, piuttosto che come componente di rischio distinta con passaggi di calcolo documentati, non applica il giudizio sufficientemente granulare richiesto da ISA 540.
• Tier 3 – Lacuna documentale: Anche quando il revisore identifica correttamente l'assenza di una passività Pillar Two (come nell'esempio di Marinelli sopra), spesso non documenta il calcolo dell'aliquota effettiva per giurisdizione, la data di riferimento e il metodo contabile scelto. La mancanza di questa documentazione comporta rischi durante le ispezioni future, poiché la ricostruzione della valutazione diviene difficile se le normative nazionali si evolvono.

Pillar Two e tax compliance standard (confronto quando rilevante)

Pillar Two differisce dai tradizionali obblighi di conformità fiscale nazionale perché è un'aliquota minima globale, non una norma nazionale specifica. Un'impresa potrebbe essere conforme a tutte le leggi fiscali nazionali in cui opera (Italia al 25%, Olanda al 15%, Irlanda al 10%) ma comunque soggetta a un'imposta integrativa Pillar Two se l'aliquota aggregata è inferiore al 15%. La conformità fiscale tradizionale è un'affermazione binaria per giurisdizione; Pillar Two è un calcolo aggregato. Questo richiede un coordinamento tra le funzioni di tax dell'azienda che non è sempre presente nelle PMI.
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Termini correlati

Passività fiscale differita: La passività registrata per effetti fiscali futuri derivanti dalle differenze temporanee IFRS-fiscali.
Attività fiscale differita: La controparte delle differenze temporanee deducibili o dei crediti d'imposta riportabili.
IAS 12: differenza temporanea vs. permanente: La distinzione sottostante al trattamento contabile della fiscalità Pillar Two.

Strumento correlato

Nessun calcolatore ciferi è attualmente disponibile per Pillar Two. La complessità di questa valutazione (dati da filiali estere, normative in evoluzione, giurisdizioni multiple) richiede un'analisi caso per caso. Tuttavia, il quadro di verifica ISA 540 di ciferi include una sezione dedicata alla valutazione d'imposta e ai controlli chiave per le stime complesse che si applica al calcolo Pillar Two.
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