Pillar Two

Points clés à retenir

- Le seuil d'assujettissement est un chiffre d'affaires consolidé de 750 M EUR pendant au moins deux des quatre exercices précédents. Le test n'est pas annuel. - Trois mécanismes coexistent : la RIR (au niveau de la mère), l'impôt complémentaire national qualifié (QDMTT) et la règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés (RBII), applicable à compter du 31 décembre 2024 en France. - Pour l'auditeur, l'enjeu central est la documentation du calcul GloBE : passerelle IFRS-GloBE, ajustements permanents et transitoires, justification du TIE par juridiction.

Ce qui échoue en pratique

L'erreur la plus fréquente n'est pas le calcul lui-même. C'est l'absence de passerelle entre le résultat comptable consolidé et le revenu GloBE. La direction prend le résultat avant impôts du reporting groupe, applique le taux nominal, et présente l'écart avec 15 %. Le calcul GloBE part d'une autre base : le résultat net comptable de l'entité constitutive, ajusté de items spécifiques (dividendes intra-groupe, plus-values exclues, charges fiscales hors champ, écarts de change qualifiés). Sans cette passerelle documentée, le file ne tient pas.

Le deuxième échec récurrent : le traitement des impôts différés transitoires. Les règles GloBE permettent de reprendre les actifs et passifs d'impôts différés existants au début de la période transitoire, mais avec des limitations (taux plafonné à 15 %, exclusion de certains éléments). Nous avons vu plusieurs dossiers où la direction a simplement repris le tableau d'impôts différés IAS 12 sans aucun retraitement GloBE. Lors de la revue indépendante, c'est le constat le plus susceptible de générer un commentaire.

Troisième échec : la confusion entre TIE statutaire et TIE GloBE. Une filiale irlandaise au taux nominal de 12,5 % peut avoir un TIE GloBE supérieur à 15 % si elle bénéficie peu de crédits d'impôt et porte des impôts différés transitoires importants. Inversement, une filiale française au taux nominal de 25 % peut tomber sous 15 % en GloBE si elle utilise massivement le crédit d'impôt recherche. Le taux nominal n'est pas le TIE GloBE. C'est le b.a.-ba du Pilier Deux, et c'est la première chose qu'un confrère vérifie quand il ouvre le dossier.

Ce que disent les règles GloBE

Le Pilier Deux repose sur trois mécanismes opérationnels.

La règle d'inclusion du revenu (RIR, en anglais Income Inclusion Rule) s'applique au niveau de l'entité mère ultime ou d'une mère intermédiaire dans une juridiction d'application. Elle impose un impôt complémentaire (top-up tax) sur les bénéfices des filiales situées dans des juridictions où le TIE GloBE est inférieur à 15 %. En France, l'article 223 quaterdecies du CGI active la RIR pour les exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023.

L'impôt complémentaire national qualifié (QDMTT, Qualified Domestic Minimum Top-up Tax) permet à la juridiction où réside la filiale faiblement imposée de prélever elle-même l'impôt complémentaire avant que la juridiction de la mère ne le fasse. C'est un mécanisme défensif : un État qui n'introduit pas de QDMTT laisse l'imposition complémentaire à un autre.

La règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés (RBII, en anglais Undertaxed Profits Rule) est le filet de sécurité. Elle s'active quand ni la RIR ni le QDMTT ne capturent l'imposition complémentaire. La France l'applique aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2024.

Pour la comptabilisation, IAS 12 (modifications de mai 2023) impose une exception temporaire obligatoire : pas de comptabilisation d'actifs ou de passifs d'impôts différés liés au Pilier Deux. La charge d'impôt courant Pilier Deux est reconnue dans la période où elle naît, et l'annexe doit présenter une information qualitative et quantitative sur l'exposition attendue (IAS 12.88A-88D).

Là où le jugement intervient

La zone grise principale est la qualification d'une provision IAS 37 quand la législation nationale n'est pas encore promulguée à la date de clôture mais que son adoption est probable. Pour moi, dès qu'une directive UE est transposable en droit national avec un calendrier annoncé, l'obligation devient suffisamment concrète pour justifier au minimum une information en annexe. D'autres confrères attendent la promulgation effective. Le débat est légitime.

Deuxième zone grise : les safe harbours transitoires. Les règles OCDE permettent d'utiliser, pour les exercices 2024 à 2026, un test simplifié basé sur le Country-by-Country Reporting (CbCR) plutôt que le calcul GloBE complet. Cette simplification couvre la majorité des juridictions d'un groupe pendant la phase de mise en oeuvre. Mais le safe harbour CbCR n'est pas automatique : il exige que le CbCR soit qualifié (issu de comptes audités ou consolidés) et que l'un des trois tests (de minimis, TIE simplifié, bénéfices routiniers) soit satisfait. Vérifier que la direction a documenté le test précis utilisé est non négociable.

Exemple pratique : Groupe Électronique Laurent

Client : Groupe Électronique Laurent (GEL), holding française avec filiales en Irlande (taux nominal 12,5 %), aux Pays-Bas (25,8 %) et en France (25 %). Chiffre d'affaires consolidé pour l'exercice 2024 : 1,2 milliard d'euros. Résultat avant impôts du groupe : 120 M EUR, dont 50 M EUR en Irlande, 30 M EUR aux Pays-Bas, 40 M EUR en France.

Étape 1 : Vérifier le seuil d'assujettissement GEL dépasse 750 M EUR de chiffre d'affaires consolidé sur les exercices 2021, 2022, 2023 et 2024. Le seuil est franchi sur au moins deux des quatre exercices précédents : le Pilier Deux s'applique à compter de l'exercice 2024. Note de documentation : copie du calcul du chiffre d'affaires consolidé pour les quatre exercices ; listing des entités constitutives incluses dans le périmètre GloBE ; confirmation du statut d'entité mère ultime française (déclencheur de la RIR française).

Étape 2 : Calculer le TIE GloBE par juridiction La complication apparaît ici. La filiale irlandaise utilise un crédit d'impôt R&D irlandais qui réduit l'impôt courant payé de 5,2 M EUR. Le calcul devient : - Revenu GloBE Irlande : 50 M EUR (résultat net) + 0,8 M EUR (ajustements GloBE pour dividendes exclus) = 50,8 M EUR. - Impôts couverts ajustés Irlande : (50 × 12,5 %) − 5,2 = 1,05 M EUR. - TIE GloBE Irlande : 1,05 / 50,8 = 2,07 %. - Insuffisance : 15 % − 2,07 % = 12,93 %. - Top-up tax irlandais avant exclusion fondée sur la substance : 50,8 × 12,93 % = 6,57 M EUR.

L'exclusion fondée sur la substance (substance-based income exclusion, SBIE) réduit ce montant. GEL Irlande a 12 M EUR de masse salariale et 8 M EUR d'immobilisations corporelles éligibles. Pour 2024, les taux SBIE sont 9,8 % de la masse salariale et 7,8 % des immobilisations. - SBIE 2024 : (12 × 9,8 %) + (8 × 7,8 %) = 1,176 + 0,624 = 1,8 M EUR. - Bénéfices excédentaires : 50,8 − 1,8 = 49 M EUR. - Top-up tax après SBIE : 49 × 12,93 % = 6,34 M EUR.

Pour les Pays-Bas (TIE statutaire 25,8 %) et la France (25 %), un test rapide montre que les TIE GloBE dépassent largement 15 % après ajustements normaux. Le safe harbour CbCR transitoire s'applique à ces deux juridictions sur la base du test du TIE simplifié (≥ 15 % en 2024). Note de documentation : passerelle résultat IFRS-revenu GloBE pour chaque entité constitutive ; calcul des impôts couverts ajustés ; calcul SBIE détaillé ; documentation du safe harbour CbCR pour France et Pays-Bas avec test précis utilisé.

Étape 3 : Évaluer la comptabilisation GEL est résidente fiscale française. La RIR française (article 223 quaterdecies CGI) s'applique à l'exercice 2024. Le top-up tax irlandais de 6,34 M EUR est une charge d'impôt courant 2024 au sens d'IAS 12 modifié. La direction reconnaît cette charge dans le résultat 2024 et présente en annexe l'information qualitative et quantitative requise par IAS 12.88B-88C : nature de la législation, exposition aux juridictions à faible imposition, montant du top-up tax courant.

Une difficulté est apparue en cours d'audit : début décembre 2024, l'Irlande a publié son projet de QDMTT applicable à l'exercice 2024. Si le QDMTT irlandais est adopté avant la clôture, c'est l'Irlande qui prélève les 6,34 M EUR, pas la France via la RIR. Pour le résultat consolidé GEL, la charge est identique. Pour l'allocation par juridiction dans l'annexe, la qualification change. La direction et l'auditeur ont documenté les deux scénarios et obtenu une confirmation écrite de l'avocat fiscal sur le calendrier irlandais avant signature. Note de documentation : mémo juridique externe sur l'application de la RIR française et le statut du QDMTT irlandais ; calcul du top-up tax sous les deux scénarios ; projet d'annexe IAS 12.88A-88D revue par l'associé fiscal.

Conclusion : La charge de 6,34 M EUR est correctement reconnue en impôt courant 2024 au titre de la RIR française. L'annexe présente les deux scénarios (RIR française vs QDMTT irlandais) avec l'incertitude sur le calendrier d'adoption irlandaise. Si la direction avait appliqué le taux nominal irlandais de 12,5 % directement sans calculer le TIE GloBE et la SBIE, le top-up tax aurait été surestimé de 1,25 M EUR (différence entre 7,59 M EUR et 6,34 M EUR). C'est une erreur d'estimation comptable significative que la revue indépendante aurait remontée.

Ce que les inspections H2A et CNCC vont chercher

Les rapports d'inspection H2A 2024 et la note de la CNCC d'octobre 2024 sur l'audit du Pilier Deux signalent trois zones d'attention.

H2A : "L'auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur l'exhaustivité du périmètre GloBE et la qualification du safe harbour utilisé. La simple confirmation par la direction du recours au safe harbour CbCR n'est pas suffisante." Ce que ça signifie en pratique : le file doit contenir le test CbCR effectif (de minimis, TIE simplifié ou bénéfices routiniers), pas une déclaration que le safe harbour s'applique. C'est la documentation du test, pas la conclusion, qui fait l'élément probant.

H2A : "La passerelle entre le résultat comptable consolidé et le revenu GloBE doit être documentée par juridiction et par entité constitutive." Ce que ça signifie en pratique : 18 classeurs Excel ouverts en même temps, c'est l'image de l'audit Pilier Deux quand la documentation manque. Sans passerelle ligne par ligne, l'auditeur ne peut pas vérifier les ajustements GloBE. Et sans cette vérification, l'opinion sur les impôts du résultat n'a pas d'assise.

CNCC, note d'octobre 2024 : sur les premiers exercices d'application, la documentation des impôts différés transitoires est l'angle mort le plus fréquent. Les cabinets prennent les soldes IAS 12 sans appliquer les retraitements GloBE (plafonnement à 15 %, exclusion des actifs liés à des items hors champ). Le constat n'est pas un accident. C'est un problème structurel : la transition entre IAS 12 et règles GloBE n'est pas intuitive, et le budget temps alloué à la première application a été sous-estimé chez la plupart des cabinets EIP.

L'incitation perverse

Pourquoi voit-on autant de calculs Pilier Deux au doigt mouillé ? Parce que la pression du calendrier de clôture rencontre une norme dont la première application a coïncidé avec une période fiscale chargée. Les équipes fiscales internes ont sous-estimé le temps nécessaire à la passerelle GloBE. Les cabinets ont sous-estimé le budget de revue. Le résultat : une provision calculée tard, validée vite, documentée à minima. Ce n'est pas une faille de compétence. C'est une faille structurelle. Et le seul moyen d'y remédier, c'est d'imposer la passerelle GloBE comme livrable distinct dans le calendrier de clôture, pas comme sous-tâche du dossier d'impôts différés.

Termes associés

- Taux d'imposition effectif GloBE : le ratio impôts couverts ajustés sur revenu GloBE par juridiction, calculé selon les règles OCDE, distinct du TIE statutaire et du TIE IAS 12.

- Règle d'inclusion du revenu (RIR) : mécanisme par lequel la juridiction de l'entité mère prélève l'impôt complémentaire sur les bénéfices des filiales dont le TIE GloBE est inférieur à 15 %. Activée en France par l'article 223 quaterdecies du CGI.

- Impôt complémentaire national qualifié (QDMTT) : impôt complémentaire prélevé par la juridiction de la filiale faiblement imposée elle-même, prioritaire sur la RIR de la juridiction mère.

- Règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés (RBII) : filet de sécurité qui s'active quand ni la RIR ni le QDMTT ne capturent l'imposition complémentaire. Applicable en France à compter du 31 décembre 2024.

- Safe harbour CbCR transitoire : test simplifié basé sur le Country-by-Country Reporting qualifié, applicable aux exercices 2024-2026, qui exempte certaines juridictions du calcul GloBE complet sous trois conditions alternatives (de minimis, TIE simplifié, bénéfices routiniers).

- Exclusion fondée sur la substance (SBIE) : déduction du revenu GloBE basée sur un pourcentage de la masse salariale et des immobilisations corporelles éligibles, qui réduit la base du top-up tax.

- IAS 12 (Impôts sur le résultat, modifié mai 2023) : la norme comptable internationale qui impose une exception temporaire obligatoire (pas d'impôts différés Pilier Deux) et fixe les exigences d'information en annexe (paragraphes 88A-88D).

Liens connexes

- Provisions (IAS 37) : qualification d'une obligation Pilier Deux quand la législation est annoncée mais non encore promulguée. - Impôt sur le résultat (IAS 12) : exception temporaire Pilier Deux et exigences d'information en annexe (IAS 12.88A-88D). - Taux d'imposition effectif : distinction entre TIE statutaire, TIE IAS 12 et TIE GloBE.

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