Pillar Two | ciferi

Points clés à retenir

Le Pilier Deux s'applique aux groupes multinationaux avec un chiffre d'affaires consolidé dépassant 750 millions d'euros ou de l'équivalent en devises étrangères.
Les impôts des entreprises dans les juridictions à faible fiscalité doivent être relevés à 15 % par des mécanismes domestiques ou par d'autres États.
L'auditeur doit évaluer si les calculs de l'entité relatifs aux provisions ou ajustements fiscaux reflètent correctement l'exposition du groupe au Pilier Deux.
Les règles transitoires (safe harbour) permettent aux groupes de reporter certains calculs jusqu'en 2026, mais l'auditeur doit vérifier que la direction a documenté les conditions d'éligibilité à ces règles.

Fonctionnement

Le Pilier Deux repose sur deux mécanismes principaux. La Règle d'inclusion de revenu (RIR, en anglais Income Inclusion Rule) s'applique au niveau de la société mère ou de la structure de la société mère dans une juridiction d'application. Cette règle impose un impôt supplémentaire sur les bénéfices que les filiales réalisent dans les juridictions où le taux d'imposition effectif est inférieur à 15 %. La Règle de complément d'imposition (RCI, en anglais Subject to Tax Rule) permet aux juridictions intermédiaires de relever le taux d'imposition effectif à 15 % sur les revenus provenant de ces filiales.
Pour l'auditeur, la mise en œuvre du Pilier Deux soulève deux questions substantives. D'abord, l'entité a-t-elle correctement identifié son statut en tant que groupe multinational assujetti (déterminé principalement par le seuil de chiffre d'affaires consolidé) et les juridictions où elle opère qui déclenchent l'application de la règle. Ensuite, la comptabilisation des impacts fiscaux est-elle appropriée. Si l'entité sera assujettie au mécanisme à une date future connue, la norme IAS 12 exige généralement une provision ou une information en annexe au moment où l'obligation devient probable et mesurable.
Les calculs d'exposition au Pilier Deux impliquent de nombreuses hypothèses : taux d'imposition effectif par juridiction, allocation des bénéfices par juridiction (sur la base des normes de prix de transfert existantes ou des nouvelles allocations formules), traitement des ajustements transitoires et des règles de seuil spécifiques à chaque juridiction. L'auditeur doit vérifier que la direction a obtenu des avis externes sur ces points ou que ses calculs internes s'appuient sur une documentation de prix de transfert appropriée.

Exemple pratique : Groupe Électronique Laurent

Client : Groupe Électronique Laurent (GEL), holding français avec filiales en Irlande (taux d'imposition de 12,5 %), aux Pays-Bas (19 %) et en France (25 %). Chiffre d'affaires consolidé pour l'exercice 2024 : 1,2 milliard d'euros. Le groupe génère 120 millions d'euros de bénéfices imposables, dont 50 millions en Irlande, 30 en Pays-Bas et 40 en France.
Étape 1 : Vérifier le seuil d'assujettissement
GEL dépasse le seuil de 750 millions d'euros, donc le Pilier Deux s'applique.
Note de documentation : Copie du calcul du chiffre d'affaires consolidé par juridiction ; listing des entités du groupe incluses dans le périmètre OCDE.
Étape 2 : Calculer l'exposition potentielle
Bénéfices en Irlande : 50 millions × (15 % − 12,5 %) = 1,25 million d'euros d'impôt supplémentaire potentiel. Bénéfices aux Pays-Bas : 30 millions × (15 % − 19 %) = nul (le taux est supérieur à 15 %). Bénéfices en France : 40 millions × (15 % − 25 %) = nul (le taux est supérieur à 15 %).
Note de documentation : Taux d'imposition effectif par juridiction (y compris impôts autres que l'impôt sur les sociétés si applicable) ; calcul détaillé du taux effectif minimum global et par juridiction low-tax.
Étape 3 : Évaluer la comptabilisation
GEL classe cette exposition en tant que « passif éventuel probable » selon IAS 12, car la mise en œuvre législative française du Pilier Deux est attendue pour janvier 2025. La direction reconnait une provision de 1,25 million d'euros au 31 décembre 2024. L'auditeur vérifie : (a) le calcul du taux d'imposition effectif par juridiction, (b) la classification comme probable en fonction du calendrier législatif connu, et (c) la non-répétition d'erreurs dans l'affectation des bénéfices aux juridictions appropriées.
Note de documentation : Mémo juridique interne ou avis d'un conseiller fiscal externe sur la probabilité de l'application du Pilier Deux en France ; notes de calcul montrant l'allocation des bénéfices par juridiction et le taux effectif par juridiction.
Conclusion : La provision de 1,25 million d'euros reflète correctement l'exposition connue. Si la direction avait omis la provision ou l'avait considérée comme simplement possible sans la comptabiliser, l'audit aurait identifié une anomalie selon IAS 12.35.

Ce que les auditeurs et les examens de qualité manquent souvent

Omission de l'évaluation du statut d'assujettissement : De nombreuses entités mid-tier laissent à leurs conseillers fiscaux externes le soin de confirmer le seuil de chiffre d'affaires consolidé sans vérifier les calculs ou le périmètre des entités incluses. L'auditeur doit demander une confirmation écrite du statut de groupe multinational avant d'accepter que le Pilier Deux ne s'applique pas.
Calcul du taux d'imposition effectif insuffisamment documenté : Les directives OCDE exigent de nombreux ajustements au taux d'imposition nominal par juridiction (crédits d'impôt, impôts différés transitoires, impôts autres que l'impôt sur les sociétés). Une provision reconnue sur la base d'un simple pourcentage nominal du taux statutaire, sans ces ajustements, viole l'objectif de la norme IAS 12.
Absence de documentation du rattrapage d'allocation de revenus : Le Pilier Deux repose sur l'allocation des bénéfices par juridiction. Si le groupe a depuis longtemps des politiques de prix de transfert mais que les bénéfices ne sont pas correctement réaffectés selon ces politiques pour le calcul du Pilier Deux, la provision sera inexacte et le dossier manquera de justification.
Non-prise en compte des crédits d'impôt qualifiés : Les directives OCDE du Cadre inclusif (paragraphe 4.1.2) précisent que certains crédits d'impôt (crédits R&D, crédits d'investissement) sont inclus dans le calcul du taux d'imposition effectif et peuvent relever le taux au-dessus de 15 %. Lors d'une mission sur un groupe pharmaceutique avec une filiale en Hongrie bénéficiant d'un crédit R&D de 8 %, l'auditeur avait calculé l'exposition Pilier Deux sur la base du taux nominal hongrois de 9 % sans intégrer le crédit, surestimant la provision de 340 k EUR.

Termes associés

Taux d'imposition effectif: Le total des impôts acquittés (ou estimés) divisé par le bénéfice imposable avant impôts, exprimé en pourcentage. C'est la métrique centrale du Pilier Deux.
Règle d'inclusion de revenu (RIR): Le mécanisme par lequel une juridiction de la société mère impose un impôt supplémentaire sur les bénéfices que les filiales réalisent dans les juridictions où le taux d'imposition effectif est inférieur à 15 %.
Règle de complément d'imposition (RCI): Le mécanisme par lequel une juridiction intermédiaire relève le taux d'imposition effectif à 15 % avant que le revenu ne soit transféré vers le haut à travers la structure du groupe.
Seuil d'assujettissement Pilier Deux: Un chiffre d'affaires consolidé d'au moins 750 millions d'euros ; ce seuil détermine si une structure de groupe multinational est assujettie.
Lignes directrices OCDE 2021 sur les prix de transfert: Le cadre de référence pour la documentation des prix de transfert et pour l'implémentation du Pilier Deux au niveau national.
IAS 12 (Impôts sur le résultat): La norme comptable internationale qui gouverne la comptabilisation des impôts sur le résultat, y compris les provisions et les passifs relatifs au Pilier Deux.

Liens connexes

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Provisions (IAS 37): Comprendre la classification d'une obligation Pilier Deux en tant que provision selon les critères d'IAS 37.
Impôt sur le résultat (IAS 12): Détails complets sur la comptabilisation des impacts fiscaux et des expositions potentielles.
Taux d'imposition effectif: Comment calculer correctement le taux d'imposition effectif par juridiction aux fins du Pilier Deux.