Pilar Dos

Cómo funciona

El Pilar Dos introduce dos mecanismos complementarios para garantizar que las multinacionales con ingresos superiores a 750 millones de euros paguen un impuesto mínimo global del 15 % sobre sus beneficios consolidados.
El mecanismo de inclusión de ingresos (IIR) permite que la matriz o las sociedades padres intermedias graven la renta no gravada de sus filiales en jurisdicciones de baja tributación. Este es el mecanismo principal. Si una filial en Brasil genera beneficios a una tasa efectiva del 10 %, el grupo debe pagar un impuesto complementario del 5 % en la jurisdicción de la matriz para alcanzar el umbral del 15 %.
El mecanismo de conformidad con la norma de ingresos (QDMTT) es un mecanismo de segunda línea que los países pueden implementar unilateralmente. En lugar de que la matriz calcule e incluya la renta gravada insuficientemente, la jurisdicción donde la filial reside y genera los beneficios aplica directamente un impuesto complementario. Esto evita que las rentas escapen de gravación en ambas direcciones.
Las reglas modelo OCDE Pilar Dos requieren que cada entidad dentro del alcance determine su tasa de impuesto efectiva sobre base consolidada (ETRE) para cada período fiscal. El ETRE se calcula como: (impuesto sobre la renta pagado en efectivo) dividido por (renta contable consolidada). Si el ETRE de la multinacional cae por debajo del 15 %, el mecanismo IIR o QDMTT dispara un impuesto complementario.
Para los auditores, la implicación es que la dirección debe: (1) mapear todas las entidades sujetas a inclusión, (2) confirmar si la jurisdicción de la matriz ha promulgado el IIR y cuándo entra en vigor, (3) evaluar si otras jurisdicciones donde operan filiales han implementado el QDMTT, y (4) documentar el cálculo del ETRE consolidado y cualquier cálculo de impuesto complementario que sea obligatorio.

Ejemplo práctico: Grupo Industrial Castellano

Cliente: Grupo Industrial Castellano S.A., Valladolid, ingresos consolidados de 1.200 millones de euros, FY2024.
El grupo opera en España (matriz), Portugal (filial, tasa nominal 21 %), Irlanda (centro de servicios compartidos, tasa nominal 12,5 %) e Hungría (centro de manufactura, tasa nominal 9 %).
Paso 1: Determinar si el grupo está dentro del alcance BEPS Pilar Dos.
Ingresos consolidados del ejercicio anterior (FY2023): 1.180 millones de euros. El grupo supera el umbral de 750 millones de euros, por tanto está dentro del alcance. Nota de documentación: el auditor verifica la cifra de ingresos consolidados en el estado de resultados consolidado y confirma que el grupo ha notificado su situación de BEPS Pilar Dos a la Agencia Tributaria Española.
Paso 2: Mapear el cálculo de ETRE consolidado del grupo para FY2024.
El grupo supera el 15 %, por tanto el IIR no se dispara para FY2024. Nota de documentación: el auditor examina el cálculo de impuesto sobre la renta consolidado en los papeles de trabajo de impuestos diferidos (PT 8.2.1) y verifica que la Renta contable consolidada procede de la base de consolidación de IFRS confirmada en PT 3.1.
Paso 3: Evaluar si la dirección ha documentado el tratamiento del IIR o QDMTT.
España implementó el IIR el 1 de enero de 2024. La dirección ha incluido un párrafo en las notas a los estados financieros (Nota 28: Políticas tributarias) confirmando que: (i) el grupo está dentro del alcance BEPS Pilar Dos, (ii) el ETRE consolidado del grupo supera el 15 %, y (iii) por tanto el IIR no genera un impuesto complementario. Nota de documentación: el auditor confirma que la divulgación es consistente con el ETRE calculado y que la dirección ha evaluado la exposición del grupo. La ausencia de una exposición de impuesto complementario se documenta en PT 8.4 (Evaluación del IIR).
Paso 4: Evaluar cambios de tasa efectiva en filiales.
En 2024, Hungría implementó un impuesto complementario del QDMTT (3 %). El centro de manufactura en Hungría generó beneficios de 22 millones de euros con un impuesto sobre la renta efectivo de 1,9 millones de euros (tasa efectiva: 8,6 %). Bajo el QDMTT húngaro, un impuesto complementario de 3,3 millones de euros se devengó y se pagó al fisco húngaro (12 % de 22 millones, para elevar la tasa efectiva al 15 %). Nota de documentación: el auditor examina la notificación del QDMTT de Hungría a la dirección, verifica el cálculo del impuesto complementario en PT 8.4, y confirma que la provisión de impuestos diferidos en la matriz refleja la exposición del grupo si el QDMTT es revisado.
Conclusión: El Pilar Dos afecta al grupo, pero el ETRE consolidado superior al 15 % mitiga la exposición del IIR en la matriz. Sin embargo, el QDMTT húngaro generó un impuesto complementario en FY2024 que debe ser documentado y evaluado en cuanto a cambios normativos o de cálculo para FY2025.

• Impuesto sobre la renta pagado en efectivo en FY2024 (consolidado): 142 millones de euros.
• Renta contable consolidada en FY2024: 875 millones de euros.
• ETRE = 142 / 875 = 16,2 %.

Lo que los revisores y auditores suelen interpretar mal

• Confundir el ETRE consolidado con la tasa efectiva individual por entidad. El Pilar Dos se calcula sobre la base consolidada del grupo, no sobre la renta de cada filial aisladamente. Un grupo cuya tasa consolidada es del 16 % no está expuesto al IIR, aunque una filial individual esté tributando al 8 %. Muchos auditores evalúan cada filial de forma aislada en papeles de prueba sin confirmar que el ETRE consolidado del grupo es el que dispara o no el mecanismo.
• No documentar la aplicación del IIR o QDMTT en la jurisdicción de la matriz. La Regla modelo OCDE Pilar Dos requiere que cada país implemente el IIR mediante legislación interna, normalmente a través de una Ley de Impuesto Mínimo Global. El auditor debe confirmar: (i) si la legislación del IIR ha entrado en vigor en la jurisdicción de la matriz, (ii) si la fecha de entrada en vigor es enero del año fiscal actual o posterior, (iii) si la dirección ha recibido orientación de asesores fiscales sobre la aplicabilidad del IIR. La ausencia de esta documentación es el hallazgo más frecuente en revisiones de calidad.
• Interpretar los umbrales de renta incorrectamente durante un período de transición. Algunos grupos están "en el borrador" del alcance BEPS Pilar Dos durante un período de transición. Por ejemplo, un grupo con ingresos de 740 millones de euros en FY2023 está fuera del alcance en FY2024 pero podría entrar en FY2025 si los ingresos crecen. El auditor debe evaluar si la dirección ha modelado correctamente el año en que el grupo entra en alcance (normalmente dos años fiscales después del primer año en que los ingresos superan 750 millones de euros).

Términos relacionados

Impuesto mínimo global: Marco de la OCDE BEPS Pilar Dos que establece una tasa mínima del 15 % para multinacionales.
Mecanismo de inclusión de ingresos (IIR): Permiso para que la matriz grave rentas no suficientemente gravadas de filiales.
Tasa de impuesto efectiva sobre base consolidada (ETRE): Métrica del Pilar Dos que mide impuesto pagado dividido por renta consolidada.
Reglas modelo OCDE: Directrices de la OCDE para aplicación del Pilar Dos en legislación interna.
Mecanismo de conformidad con la norma (QDMTT): Impuesto complementario aplicado unilateralmente por la jurisdicción de la filial.
Beneficio de erosión de base (BEPS): Estrategias que minimizan la renta gravada en jurisdicciones de alta tributación.