دعامة اثنتان (Pillar Two)

ما يحدث فعلاً عند فحص ملف من 2024

عميل متعدد الجنسيات. شريك المهمة يفتح فقرة الضرائب في مذكرة التخطيط ويكتب: "تأكدنا من أن العميل ليس مشمولاً بدعامة اثنتان." الفريق يأخذ هذه الجملة، يلصقها في ورقة عمل خاصة، ويوقّع. لا توجد إحالة لبند قانوني، ولا قراءة لاتفاقية النموذج (Model Rules)، ولا حتى تحقّق من أن العميل فعلاً تحت عتبة الـ 750 مليون يورو من الدخل الموحّد للمجموعة لا للكيان وحده.

من واقع خبرتنا، الملف الذي يحتوي على عبارة "ليس خاضعاً" بلا أساس مكتوب لا يصمد أمام أول سؤال جدي. حبراً على ورق، لا أكثر. الفقرة 540.14(a) لا تطلب إيماناً، تطلب توثيقاً للطريقة التي قيّم بها المراجع تقدير الإدارة. وعندما لا يوجد تقدير من الإدارة (لأنها تعتقد أنها مستثناة)، يصبح على المراجع توثيق سبب اقتناعه بالاستثناء، لا قبوله بصمت.

كيف يعمل

تنطبق دعامة اثنتان على أي مجموعة متعددة الجنسيات يتجاوز دخلها العالمي الموحّد 750 مليون يورو في سنتين من السنوات الأربع السابقة. الكيان الفردي قد يبدو صغيراً محلياً، لكن العتبة محسوبة على مستوى المجموعة. هذه أول نقطة يخطئ فيها كثيرون. الكيان السعودي الذي يحقق 80 مليون ريال إيراد سنوي قد يكون جزءاً من مجموعة أوروبية تتجاوز العتبة بكثير، فتنطبق عليه القواعد دون أن يدري الفريق المحلي.

عند انطباق القواعد، يُحسب معدل الضريبة الفعلي للمجموعة في كل ولاية قضائية. إذا كان أقل من 15%، تُستحق ضريبة إضافية (Top-up Tax) لتسوية الفارق. هذه الضريبة قد تُجمَع في الدولة الأم بموجب قاعدة Income Inclusion Rule، أو في الدولة المضيفة بموجب قاعدة Undertaxed Profits Rule، أو محلياً عبر Qualified Domestic Minimum Top-up Tax. بدأ التطبيق فعلياً في 2024 في الاتحاد الأوروبي وكوريا واليابان وعدد من الولايات الخليجية، وبدأت المملكة العربية السعودية مشاوراتها التشريعية لتطبيق محلي.

ما يربط هذا بالمراجعة هو الفقرة 540.14: تقييم ما إذا كانت طريقة الإدارة في تقدير الالتزام مناسبة. عند الإدراج المحاسبي، يصبح التزاماً جارياً. عند الاستثناء، يصبح موضوع إفصاح بموجب IAS 12 (التعديلات المؤقتة الصادرة في مايو 2023). كلاهما يتطلب توثيقاً لقرار الإدارة، وفحصاً مستقلاً من المراجع.

في الواقع، يفشل معظم الفرق في توثيق سبب اختيار الإدارة لمعاملة معيّنة. "الشركة ليست خاضعة لدعامة اثنتان" تختلف جوهرياً عن "وثّقنا الاستثناء بموجب البند X من قانون الضرائب المحلي للولاية القضائية Y". الجملة الأولى إجراء صوري. الثانية مراجعة.

مثال عملي: مجموعة النخيل للصناعات المعدنية

العميل: مجموعة النخيل للصناعات المعدنية ذ.م.م. (مقرها إيطاليا)، إيرادات المجموعة سنة 2024 بقيمة 850 مليون يورو، شركة أم إيطالية مع فروع في ألمانيا والنمسا وبولندا. معدل ضريبة الدخل الفعلي للمجموعة 12.5%.

الخطوة الأولى: تحديد النطاق

تستوفي مجموعة النخيل عتبة الدخل (850 > 750 مليون يورو) ومعيار التشغيل متعدد الجنسيات. تطبّق إيطاليا دعامة اثنتان من 1 يناير 2024 بموجب قانون التعريف رقم 209/2023. لا توجد استثناءات قابلة للتطبيق على أنشطة التصنيع المعدني للمجموعة.

ملاحظة التوثيق: في ورقة العمل، اذكر صراحةً: "تستوفي المجموعة عتبتي الدخل (850 مليون يورو > 750 مليون) والنشاط متعدد الجنسيات. الاستثناءات المؤقتة (Transitional Safe Harbours) لا تنطبق لأن نسبة الضريبة المعدّلة في إيطاليا والنمسا أقل من 15% للسنوات المعنية."

الخطوة الثانية: حساب الضريبة الإضافية

معدل الضريبة الفعلي للمجموعة 12.5%، أقل من العتبة بـ 2.5 نقطة مئوية. الدخل الموحّد الخاضع للضريبة (Net GloBE Income) قبل الاستثناءات: 380 مليون يورو.

ضريبة إضافية مستحقة (تقريبية): (15% − 12.5%) × 380 مليون يورو = 9.5 مليون يورو.

ملاحظة التوثيق: اذكر الحساب بالكامل، مع الفصل بين الولايات القضائية. الاستثناء الأساسي القائم على التواجد (Substance-Based Income Exclusion) يخفّض القاعدة بنسبة من قيمة الأصول الملموسة وكلفة الموظفين. وثّق الحساب التفصيلي لكل ولاية على حدة، لأن دمج الولايات في رقم واحد يخفي أي خطأ في التطبيق المحلي.

الخطوة الثالثة: تقييم المخصص المحاسبي

قرّرت إدارة المجموعة إنشاء مخصص بقيمة 8 مليون يورو فقط (1.5 مليون يورو أقل من الحساب الكامل) بحجة توقّع تعديلات لاحقة من السلطات الضريبية بشأن التعريف الدقيق للدخل المستثنى.

تتطلب الفقرة 540.14 منك تقييم ما إذا كان مبلغ 8 مليون يورو معقولاً. الفرق 1.5 مليون يورو. هل هو مادي بموجب الفقرة 320.12؟ يعتمد ذلك على أهمية الأداء التي حدّدتها للالتزامات الضريبية. لو كانت 1 مليون يورو مثلاً، فالفرق فوق العتبة ويجب رفعه إلى الإدارة كتعديل مقترح. هنا تبدأ المساحة الرمادية: هل تقبل تبرير الإدارة (عدم اليقين التنظيمي مشروع) أم تطلب تعديلاً (التقدير ليس متحفظاً، بل أقل من السقف بدرجة غير مبررة)؟

ملاحظة التوثيق: اذكر صراحةً: "أهمية الأداء للالتزامات الضريبية: X مليون يورو. الفرق بين الحساب الكامل والمخصص المسجَّل: 1.5 مليون يورو. التقييم: مادي/غير مادي. تبرير الإدارة لتقدير أقل: [نص التبرير]. تقييم المراجع: [مقبول/غير مقبول، مع السبب]."

الخطوة الرابعة: الإفصاح

تطلب الفقرة 540.22 من الشركة الإفصاح عن عدم اليقين في تقديرات الالتزامات الضريبية. معظم الشركات الإيطالية لم تُضِف بعد إفصاحاً منفصلاً عن دعامة اثنتان، بل دمجتها في الإفصاح الضريبي العام. هل هذا كافٍ؟ يعتمد على ما إذا كان عدم اليقين جوهرياً.

شريك أ في الفريق سيقول: الإفصاح العام كافٍ ما دامت الأرقام محسوبة. شريك ب سيقول: تعديل IAS 12 الصادر في مايو 2023 يتطلب صراحةً إفصاحاً منفصلاً عن أثر دعامة اثنتان للسنة الانتقالية، حتى لو كان المبلغ معقولاً. الموقف الثاني هو الأقرب إلى نص التعديل. الفرق ليس أكاديمياً: غياب الإفصاح المنفصل في تقرير 2024 سيُذكر في تقرير الفحص لاحقاً ضمن "ملاحظات على الإفصاحات".

ملاحظة التوثيق: "الإفصاح عن أثر دعامة اثنتان: مدمج/منفصل. المرجع: تعديلات IAS 12 الصادرة 23 مايو 2023، الفقرة 88A-D. تقييم الكفاية: [مع التبرير]."

الخلاصة: مجموعة النخيل ملزمة بضريبة إضافية محسوبة بـ 9.5 مليون يورو، خصّصت 8 مليون. الفرق 1.5 مليون يورو قد يكون مادياً أو لا، بحسب أهمية الأداء وسياق المراجعة الأوسع. الملف يجب أن يوثّق الحكم المهني، لا أن يكتفي بنقل أرقام الإدارة.

ما الذي يخطئ فيه المراجعون والممارسون

- افتراض أن "الشركة صغيرة محلياً" يعني أنها مستثناة: تنطبق دعامة اثنتان على أي مجموعة متعددة الجنسيات يتجاوز دخلها العالمي 750 مليون يورو. حجم الكيان المحلي ليس المعيار، الدخل الموحّد للمجموعة هو المعيار. معظم الملفات تفقد الكيانات السعودية أو الإماراتية أو المصرية المصنّفة محلياً على أنها متوسطة، لكنها فروع لمجموعات أوروبية أو يابانية تتجاوز العتبة. السؤال البسيط: "ما إيراد المجموعة الأم الموحّد؟" يجب أن يُطرح في كل مهمة لشركة بها مساهم أجنبي.

- عدم توثيق سبب الاستثناء: "الشركة مستثناة" مقارنةً بـ "الشركة مستثناة بموجب Transitional CbCR Safe Harbour لأن إيرادها في الولاية القضائية أقل من 10 ملايين يورو وأرباحها قبل الضريبة أقل من مليون يورو، وفقاً لقواعد OECD المعمول بها للسنوات 2024-2026". الجملة الأولى تترك الملف مفتوحاً لأي تحدٍّ مستقبلي. الثانية وثائقية. الفقرة 540.14(a) تطلب توثيق التقييم، لا الاستنتاج فقط. الحافز المشوّه واضح: التوثيق التفصيلي يستهلك ساعات لم يحسب لها مدير المهمة وقتاً، فيُختصر إلى جملة عامة. الملف يبدو مكتملاً، لكنه ينهار عند أول مراجعة مستقلة.

- التعامل مع دعامة اثنتان كأنها مسؤولية ضريبية روتينية: هذه قضية عابرة للحدود بقواعد تختلف بين الولايات القضائية. تتطلب اهتماماً صريحاً بموجب الفقرة 250.10، التي تتطلب من المراجع فهم الإطار القانوني والتنظيمي للعملية، بما فيها الالتزامات الناشئة حديثاً. الرؤية التي يفوّتها كثيرون: قبول استثناء بناءً على Safe Harbour لسنة 2024 لا يعني أن الاستثناء ينطبق تلقائياً على 2025 و2026؛ شروط Safe Harbour تتغير سنوياً بقرار من الإطار الشامل (Inclusive Framework). الملف يحتاج فحصاً متجدداً كل سنة، لا نسخاً للورقة من الملف السابق.

المصطلحات ذات الصلة

أهمية الأداء النسبية: الحد الذي تستخدمه لتقييم الأخطاء الفردية في الالتزامات الضريبية بموجب الفقرة 320.11.

الأحكام المحاسبية: عند احتواء حساب الضريبة الإضافية على تقديرات أو افتراضات، تنطبق الفقرة 540.

الالتزامات المحتملة: عند وجود نزاع ضريبي حول تطبيق دعامة اثنتان، قد تنشأ التزامات محتملة بموجب IAS 37.

معيار المراجعة 250: القوانين واللوائح: يحكم التزامك بفهم الإطار القانوني والضريبي الكامل، بما فيه التطورات المحلية الجديدة مثل دعامة اثنتان.

معيار المراجعة 540: الأحكام المحاسبية: يحكم تقييمك لحسابات الالتزامات الضريبية بموجب دعامة اثنتان.

معيار المراجعة 210: شروط التفويض: يتطلب فهم النطاق القانوني للعملية قبل قبول التفويض، بما فيه أثر دعامة اثنتان على عملاء متعددي الجنسيات.

---