Imposte correnti

Come funziona

L'imposta corrente è l'obbligazione del periodo generata dal reddito tassabile determinato secondo le norme fiscali in vigore. Lo IAS 12.12 richiede che sia misurata agli importi che ci si attende di pagare (o di recuperare) dall'Agenzia delle Entrate, calcolati secondo le aliquote fiscali promulgate o sostanzialmente promulgate alla data di bilancio.

Il revisore esamina la riconciliazione tra il reddito lordo contabile e il reddito imponibile dichiarabile: partendo dall'utile prima delle imposte come riportato nel conto economico, la direzione applica le rettifiche previste dal codice fiscale, principalmente deduzioni permanenti e riaddizionamenti. Il risultato è il reddito imponibile. L'imposta corrente è calcolata applicando l'aliquota fiscale promulgata a quel reddito imponibile. Anche se il versamento è previsto in un periodo successivo, lo IAS 12.15 richiede il riconoscimento dell'obbligazione nel periodo in cui il reddito è stato conseguito.

Quello che succede davvero è che molti fascicoli si limitano alla riga finale. La direzione comunica EUR 798.000, il revisore tabula EUR 798.000 sulla carta di lavoro, e il prospetto della riconciliazione che lega utile contabile a reddito imponibile resta sul desk del controller della società. Quando il MEF apre il fascicolo di revisione, l'evidenza che il revisore abbia ricostruito le rettifiche permanenti, e non solo verificato il totale, manca. Sui mandati con compensi irrisori questa è la procedura che si taglia per prima, perché ricostruire la riconciliazione voce per voce richiede ore non fatturabili.

La confusione più comune riguarda il timing: un utile contabile del periodo X genera un'imposta corrente del periodo X, anche se pagata nel periodo X+1. Si tratta di una passività corrente al 31 dicembre del periodo X, non di una partita del periodo seguente.

Esempio pratico: Metallurgica Toscana S.p.A.

Contesto: Società italiana di trasformazione dei metalli quotata su Euronext Milano, esercizio chiuso al 31 dicembre 2024 (FY2024), IFRS reporter, aliquota IRES 24%, aliquota IRAP 3,9%.

Passaggio 1 - Estrazione dell'utile contabile: Utile prima delle imposte da conto economico: EUR 2.850.000 Nota di documentazione: verificare la voce dal bilancio consolidato e tracciare il riferimento al prospetto di riconciliazione delle imposte preparato dalla direzione.

Passaggio 2 - Determinazione del reddito imponibile (riconciliazione fiscale): Partire da EUR 2.850.000. Applicare le rettifiche IRES: - Accantonamento rischi non deducibile nel periodo di accantonamento (rettifica permanente): EUR +180.000 - Deduzioni per costi di ricerca e sviluppo (deduzione fiscale): EUR −320.000 - Spese non deducibili (intrattenimento, multe): EUR +95.000 - Accantonamento per rischi legali (deducibile in periodo di pagamento, non di accantonamento): EUR +0 (rettifica temporanea, genera differenza temporanea)

Reddito imponibile IRES: EUR 2.850.000 + 180.000 − 320.000 + 95.000 = EUR 2.805.000

Nota di documentazione: tracciare ogni rettifica al foglio di lavoro della riconciliazione. Verificare il supporto di ciascuna rettifica nella documentazione fiscale (contratti, fatture, policy). Se l'accantonamento per rischi legali è una differenza temporanea, classificarlo separatamente. Genererà un'imposta differita, non parte dell'imposta corrente.

Passaggio 3 - Calcolo dell'imposta IRES corrente: Reddito imponibile EUR 2.805.000 × aliquota IRES 24% = EUR 673.200 (imposta corrente IRES)

Nota di documentazione: verificare l'aliquota promulgata al 31 dicembre 2024. Annotare qualsiasi cambio di aliquota nel foglio di lavoro di pianificazione (es. se l'aliquota è passata dal 24% al 24,4% nel corso dell'esercizio, applicare il calcolo scaglionato o verificare come la società l'ha contabilizzato).

Passaggio 4 - Calcolo dell'imposta IRAP corrente: La base imponibile IRAP è il valore della produzione netto. Tipicamente calcolata in modo parallelo a IRES ma su base di calcolo autonoma. Assumiamo per questo esempio una base imponibile IRAP di EUR 3.200.000.

Base IRAP EUR 3.200.000 × aliquota IRAP 3,9% = EUR 124.800 (imposta corrente IRAP)

Nota di documentazione: verificare che la società abbia correttamente calcolato la base IRAP usando il prospetto del reddito di esercizio rettificato secondo le norme IRAP (non identico a IRES). Annotare eventuali esenzioni settoriali che possono applicarsi (es. attività di ricerca, export).

Passaggio 4-bis - La complicazione che cambia il giudizio: A tre settimane dalla firma, il controller comunica che l'Agenzia delle Entrate ha notificato un avviso di accertamento sull'esercizio 2024, contestando EUR 220.000 della deduzione R&S del Passaggio 2 (la riga EUR −320.000). La società ha 60 giorni per rispondere; l'avviso è arrivato il 15 marzo 2025 ma riguarda fatti del 2024. Il revisore non può più tabulare EUR 798.000 e firmare. La domanda non è di calcolo, è di giudizio: si tratta di una passività potenziale sotto IAS 37, di una posizione fiscale incerta sotto IFRIC 23, o di un aggiustamento alla stima dell'imposta corrente?

La risposta richiede ragionamento, non formula. Il termine di 60 giorni post-bilancio implica che la disputa esisteva alla data di chiusura: IFRIC 23 si applica. La direzione propone come "esito più probabile" la conferma totale della deduzione (perdita attesa: EUR 0). Il revisore, applicando ISA Italia 540 alla stima, calcola l'expected value: probabilità del 30% di perdere la deduzione di EUR 220.000 × aliquota IRES 24% = EUR 15.840 di imposta corrente aggiuntiva sotto l'approccio expected value, oppure EUR 52.800 se l'intera deduzione fosse persa nello scenario peggiore. Il revisore non può scegliere la probabilità al posto della direzione; può però sfidare l'assessment che la porta al 30% e chiedere evidenza esterna (precedenti dell'Agenzia su contenziosi R&S simili, parere del consulente fiscale esterno) prima di accettare l'iscrizione a EUR 0. Sui fascicoli che il collegio sindacale legge prima della firma, questa è la riga che il sindaco circoletta.

Passaggio 5 - Importo totale dell'imposta corrente: Imposta corrente IRES: EUR 673.200 Imposta corrente IRAP: EUR 124.800 Totale imposta corrente: EUR 798.000

Questo importo è riconosciuto come passività corrente nel bilancio al 31 dicembre 2024, indipendentemente dalla data di pagamento (che potrebbe essere marzo 2025).

Nota di chiusura sul Passaggio 5: la differenza tra l'aliquota effettiva di bilancio (EUR 798.000 ÷ EUR 2.850.000 = 28%) e l'aliquota statutaria nominale (24% IRES + 3,9% IRAP = ~27,9%) è coerente. Lo scostamento è spiegato dalle rettifiche permanenti (accantonamenti non deducibili, spese vietate). Qualsiasi scostamento superiore al 2-3% dalla curva attesa richiede investigazione: potrebbe indicare una base imponibile mal calcolata, rettifiche non documentate, o un'aliquota applicata errata.

Disaccordo legittimo: cosa rientra nell'imposta corrente quando l'aliquota cambia in corso d'anno

Caso reale che capita più di quanto si pensi. La legge di bilancio modifica l'aliquota IRES (o, più frequentemente, una addizionale IRAP regionale) con decorrenza nel corso dell'esercizio. La direzione applica un'aliquota blended pro-rata. Il revisore deve decidere se accettare il blend o richiedere il ricalcolo all'aliquota promulgata al 31 dicembre.

Partner A (lettura stretta dello IAS 12.46): lo standard è inequivocabile. L'imposta corrente si misura all'aliquota "promulgata o sostanzialmente promulgata" alla data di bilancio. Se al 31 dicembre la nuova aliquota è in vigore, è quella che si applica all'intero reddito imponibile dell'esercizio, non un blend. Il calcolo pro-rata che la direzione presenta è non conforme a IFRS, indipendentemente da quanto sia diffuso nella prassi italiana. Se l'effetto è materiale, il rilievo è obbligato e il fascicolo deve documentare il ricalcolo.

Partner B (sostanza economica e prassi italiana): lo IAS 12.46 va letto insieme allo IAS 12.47-48, che riconoscono casi in cui la misurazione riflette le aliquote attese al momento del realizzo. Per le addizionali IRAP regionali entrate in vigore a metà esercizio, la prassi italiana e le indicazioni CNDCEC hanno storicamente accettato un'applicazione pro-rata quando il legislatore stesso ha disposto un'efficacia frazionata. Imporre l'aliquota di fine anno su tutto l'esercizio sovrastima la passività corrente per il periodo pre-modifica e produce un'aliquota effettiva che non riflette la realtà economica del periodo.

Quale posizione regge dipende da due test. Primo: la modifica era "sostanzialmente promulgata" al 31 dicembre? Se sì, lo IAS 12.46 si applica e il blend è difendibile solo se la legge stessa dispone l'efficacia frazionata, non per scelta della direzione. Secondo: l'effetto è materiale rispetto al risultato lordo? Sotto soglia il revisore può accettare il pragmatismo; sopra soglia il rilievo si scrive. Sui fascicoli quotati CONSOB la lettura del Partner A è quella che regge in caso di ispezione; sui fascicoli non-PIE con compensi irrisori, la lettura del Partner B è quella che si vede applicata, ed è anche quella che il MEF contesta più spesso.

Cosa rilevano i revisori e cosa fanno male i professionisti

- Rilievo ispezione Tier 1: la riconciliazione tra reddito contabile e reddito imponibile è incompleta o manca di supporto documentale. Molti fascicoli segnalano l'importo dell'imposta corrente (es. "Imposta IRES EUR 673.200") ma non mostrano come è stato calcolato il reddito imponibile che ha generato quell'importo. La rettifica di una sola voce senza link al supporto originale è il marcatore tipico dei fascicoli che non reggono sotto ispezione, e quando le carte sono leggere su questa voce è raro che il resto sia robusto.

- Errore pratico secondo lo standard: lo IAS 12.58 richiede che il revisore determini se tutte le passività fiscali dovute per legge siano state iscritte in bilancio, anche se non ancora pagate. Molti team classificano erroneamente come "accrual" (accantonamento discrezionale) quello che invece è una passività determinata dai codici fiscali. Un accantonamento per un rischio fiscale contestato è diverso da un'imposta corrente dovuta per legge su reddito già tassabile.

- Lacuna pratica documentata: le società spesso non mantengono un prospetto di riconciliazione formale tra reddito lordo e reddito imponibile. Senza questo prospetto, il revisore non può tracciare dove sia venuta a mancare la documentazione (es. una rettifica non è stata applicata, o è stata applicata senza supporto). Questa lacuna appare nelle note di lavoro come "management asserts" senza ponte alle disposizioni fiscali, ed è la traccia che il revisore ha "scritto le carte dopo" piuttosto che ricostruire la posizione fiscale durante il fieldwork.

Imposta corrente vs. imposta differita

La distinzione importa in fase di revisione perché il revisore deve testare l'imposta corrente per correttezza calcolativa (è corretta la riconciliazione? è stata applicata l'aliquota giusta?) e testare la passività differita per completezza e valutazione (tutte le differenze temporanee sono state identificate? gli asset differiti sono realizzabili?). Un errore nel calcolo dell'imposta corrente è un errore nel periodo; un errore nella valutazione della passività differita è un errore multi-periodo.

Una notazione di secondo ordine che lo IAS 12 non spiega ma che decide la qualità del fascicolo: il prospetto di riconciliazione fiscale è la prova più semplice da chiedere alla società, ma è quella che le piccole società italiane producono peggio. Internamente è il commercialista esterno (non il controller della società) a tenere il file delle rettifiche, e il controller riceve solo l'importo finale a tre giorni dalla firma. Sui fascicoli con compensi irrisori, ricostruire la riconciliazione voce per voce è la procedura che il revisore taglia per primo perché non è fatturabile separatamente. È anche la prima cosa che un controllo MEF chiede, ed è il punto in cui il D.Lgs. 39/2010 art. 9 sulla documentazione del lavoro di revisione morde più forte.

Termini correlati

- Imposta differita: effetto fiscale delle differenze temporanee tra risultato contabile e risultato fiscale, riconosciuto nei periodi in cui si realizzeranno. - Riconciliazione fiscale: procedimento che parte dal reddito contabile e arriva al reddito imponibile attraverso rettifiche previste dalle norme fiscali. - Passività corrente: obbligazione che la società si attende di liquidare entro 12 mesi; l'imposta corrente dovuta è tipicamente una passività corrente. - Aliquota di imposta effettiva: imposta totale (corrente + differita) divisa per il risultato lordo; indicatore di coerenza della posizione fiscale della società. - Base imponibile: importo sul quale viene applicata l'aliquota fiscale per determinare l'imposta dovuta.

Strumenti correlati

Se state revisionando una società con struttura fiscale complessa (holding con società controllate, trasferimenti infragruppo, rettifiche di consolidamento che generano differenze), lo Strumento di riconciliazione fiscale ISA automatizza l'estrazione della riconciliazione, applica le aliquote locali e genera le note di lavoro di documentazione. Riduce il tempo di tracciamento manuale e aumenta la tracciabilità del controllo.

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