Punti chiave
- Un'attivita fiscale differita si rileva solo nella misura in cui sia probabile che un reddito imponibile futuro sara disponibile per assorbire le differenze temporanee deducibili o le perdite.
- Lo richiede il riesame a ogni data di chiusura: attivita fiscali differite non rilevate in precedenza possono essere rilevate se la recuperabilita diventa probabile.
- Le entita con una storia recente di perdite devono soddisfare un requisito probatorio piu elevato: lo richiede evidenze convincenti al di la delle perdite stesse.
Come funziona
Lo IAS 12.24 richiede che un'entita rilevi un'attivita fiscale differita per tutte le differenze temporanee deducibili nella misura in cui sia probabile che si rendera disponibile un reddito imponibile a fronte del quale la differenza temporanea potra essere utilizzata. Lo stesso principio si applica alle perdite fiscali inutilizzate e ai crediti d'imposta inutilizzati ai sensi dello IAS 12.34. Il termine "probabile" ha il suo significato IFRS (piu probabile che no), ma lo standard aggiunge condizioni ulteriori. Quando un'entita ha una storia recente di perdite, lo IAS 12.35 limita la rilevazione all'importo supportato da differenze temporanee imponibili sufficienti che si riverseranno nello stesso periodo, oppure da altre evidenze convincenti che un reddito imponibile sufficiente si generera.
La regola di valutazione allo IAS 12.47 richiede che le attivita fiscali differite siano valutate alle aliquote fiscali che si prevede saranno applicabili quando l'attivita si realizzera, sulla base delle aliquote vigenti o sostanzialmente vigenti alla data di chiusura dell'esercizio. L'attenzione del revisore ai sensi dell'ISA 540.13(a) si concentra sulle previsioni di reddito imponibile della direzione: le proiezioni che supportano la recuperabilita sono stime contabili con ipotesi implicite sulla crescita dei ricavi, sul recupero dei margini e sulla tempistica del riversamento delle differenze temporanee.
Esempio pratico: Fonderia Ligure S.p.A.
Cliente: Fonderia con sede a Genova, esercizio 2025, ricavi EUR 35M, IFRS. Fonderia Ligure ha perdite fiscali riportabili per EUR 2,8M derivanti dall'esercizio 2023, quando un calo della domanda nel settore automotive ha generato una perdita ante imposte. L'aliquota IRES e del 24%. Nell'esercizio 2024 la societa e tornata in utile (EUR 1,2M di reddito imponibile) e il reddito imponibile 2025 e EUR 1,9M. La direzione prevede un reddito imponibile di EUR 1,5M annui per gli esercizi 2026 e 2027.
Fase 1: Identificazione dell'elemento deducibile. Le perdite fiscali riportabili di EUR 2,8M rappresentano la fonte della potenziale attivita fiscale differita. In Italia non esiste un termine di scadenza per il riporto delle perdite fiscali, ma l'utilizzo annuale e limitato all'80% del reddito imponibile dell'esercizio (per le perdite maturate dopo il primo triennio di attivita). Nota di documentazione: registrare l'importo delle perdite riportabili, le regole di riporto della giurisdizione e confermare che non si applicano restrizioni da cambio di controllo. Riferimento allo IAS 12.34.
Fase 2: Valutazione della recuperabilita. Fonderia Ligure ha una storia recente di perdite (esercizio 2023). Lo IAS 12.35 richiede evidenze al di la dell'esistenza della perdita stessa. L'entita e tornata in utile nel 2024 e nel 2025. Le previsioni approvate dal consiglio di amministrazione proiettano EUR 1,5M di reddito imponibile annuo per i prossimi due anni. Applicando il limite dell'80%, circa EUR 1,2M di perdita possono essere utilizzati per anno. Il team stima l'utilizzo completo entro quattro esercizi. Nota di documentazione: registrare le previsioni di reddito, la data di approvazione del consiglio, il piano di utilizzo delle perdite anno per anno e la base per concludere che il reddito imponibile e probabile ai sensi dello IAS 12.35-36. Effettuare il riscontro con i risultati effettivi del 2024 come evidenza corroborativa.
Fase 3: Valutazione dell'attivita fiscale differita. EUR 2,8M moltiplicati per l'aliquota vigente del 24% producono un'attivita fiscale differita lorda di EUR 672.000. Poiche si prevede l'utilizzo completo della perdita (supportato dalle previsioni e dall'assenza di un termine di scadenza), l'intero importo di EUR 672.000 viene rilevato. Nota di documentazione: registrare la fonte dell'aliquota fiscale (TUIR, aliquota vigente alla data di chiusura), il calcolo e l'analisi di sensitivita che mostra l'effetto sull'attivita fiscale differita se il reddito imponibile scende del 25% rispetto alla previsione.
Fase 4: Riesame a fine esercizio. Al 31 dicembre 2025, EUR 1,9M di reddito imponibile ha assorbito una parte del riporto (applicando il limite dell'80%, circa EUR 1,5M utilizzati nel 2025). Le perdite residue ammontano a EUR 1,3M (EUR 2,8M meno gli importi assorbiti nel 2024 e 2025). L'attivita fiscale differita si riduce a EUR 312.000. La riduzione di EUR 360.000 transita per le imposte sul reddito nel conto economico. Nota di documentazione: registrare il piano aggiornato di utilizzo delle perdite, la scrittura contabile di riduzione dell'attivita fiscale differita e la riconciliazione dell'aliquota fiscale effettiva ai sensi dello IAS 12.81(c).
Conclusione: L'attivita fiscale differita di EUR 312.000 a fine esercizio e difendibile perche la valutazione della recuperabilita si basa su due esercizi di utili effettivi che corroborano la previsione, l'aliquota fiscale e vigente e il piano di utilizzo tiene conto del limite annuale dell'80% previsto dalla normativa italiana.
Cosa i revisori sbagliano
- Rilevazione di attivita fiscali differite senza documentare la probabilita del reddito imponibile futuro. Lo IAS 12.82 richiede l'informativa sull'importo delle differenze temporanee deducibili e delle perdite fiscali inutilizzate per le quali non e stata rilevata alcuna attivita fiscale differita. L'ISA 540.18 richiede al revisore di valutare se la stima puntuale sia ragionevole. Accettare la previsione della direzione senza verificare le ipotesi o confrontarla con l'accuratezza storica delle previsioni precedenti lascia la conclusione sulla recuperabilita priva di supporto.
- Compensazione di attivita e passivita fiscali differite senza verifica delle condizioni dello IAS 12.74. La compensazione e consentita solo quando l'entita ha un diritto legalmente esercitabile di compensare attivita e passivita fiscali correnti e gli importi differiti si riferiscono alla stessa entita imponibile e alla stessa autorita fiscale. Compensare tra giurisdizioni o tra entita che presentano dichiarazioni separate viola lo standard.
- Mancato riesame delle attivita fiscali differite non rilevate in precedenza. Lo IAS 12.37 richiede il riesame a ogni data di chiusura. Un cambiamento di circostanze (ritorno alla redditivita, nuovo contratto, ristrutturazione) puo giustificare la rilevazione che non era giustificata nell'esercizio precedente.