Come identificare e valutare i rischi di errori significativi nelle stime BEPS 2.0 secondo l'ISA 315 e l'ISA 540 Quali procedure di validità applicare per testare i calcoli dell'imposta minima globale e delle imposte differite correlate Come documentare la valutazione delle assunzioni utilizzate nei modelli di calcolo BEPS 2.

Cosa imparerai

Come identificare e valutare i rischi di errori significativi nelle stime BEPS 2.0 secondo l'ISA 315 e l'ISA 540
Quali procedure di validità applicare per testare i calcoli dell'imposta minima globale e delle imposte differite correlate
Come documentare la valutazione delle assunzioni utilizzate nei modelli di calcolo BEPS 2.0 della direzione
Cosa verificare specificamente per l'UTPR (Undertaxed Profits Rule) e l'IIR nelle entità europee

Perimetro BEPS 2.0 e identificazione dei rischi di revisione

Il BEPS 2.0 si applica alle multinazionali (MNE) con ricavi consolidati di almeno EUR 750 milioni in almeno due dei quattro esercizi precedenti. L'ISA 315.13 richiede al revisore di comprendere l'entità e il suo ambiente, incluso il quadro normativo applicabile.
Per le entità nel perimetro BEPS 2.0, il revisore identifica quattro aree di rischio principali:
Calcolo dell'Effective Tax Rate (ETR) per giurisdizione. Il Pillar Two richiede il calcolo dell'ETR su base giurisdizionale. L'imposta minima del 15% si applica quando l'ETR di una giurisdizione risulta inferiore. Le complessità derivano dalle regole di allocazione dei redditi e delle imposte tra giurisdizioni diverse e dai Safe Harbor disponibili.
Imposte differite sui QDMTT e UTPR. Lo IAS 12.4A (introdotto nel maggio 2023) prevede un'eccezione temporanea per il riconoscimento di imposte differite relative al Pillar Two. L'eccezione non si applica alle imposte correnti QDMTT. Le entità devono valutare se riconoscere imposte differite sui top-up tax futuri.
Identificazione delle Constituent Entities e delle Excluded Entities. L'Article 1.5 delle Model Rules OCSE definisce quali entità rientrano nel perimetro e quali sono escluse (enti governativi, organizzazioni internazionali, fondi pensione, investment entities qualificate). Un errore tipico riscontrato dall'IASB nell'Agenda Decision di aprile 2024 riguarda l'omessa valutazione delle controllate joint venture al 50% ai sensi dell'Article 6.4. Il revisore verifica la completezza della mappatura attraverso il confronto con il perimetro di consolidamento IFRS 10.
Disclosure e presentation requirements. Lo IAS 12.88A-88B richiede disclosure qualitative e quantitative sui Pillar Two taxes. Le informazioni devono includere l'uso dei Safe Harbor, l'ammontare delle imposte correnti relative al Pillar Two e una spiegazione della relazione tra tali imposte e l'aliquota del 15%.
L'ISA 315.26 richiede la valutazione del rischio di errori significativi a livello di asserzioni di bilancio. Per il BEPS 2.0, i rischi più elevati si concentrano su valutazione, accuratezza e completezza delle passività fiscali.

Procedure di revisione per le stime BEPS 2.0

L'ISA 540.13 richiede che il revisore valuti la ragionevolezza delle stime contabili. I calcoli BEPS 2.0 comportano elevata incertezza di stima per diverse ragioni: interpretazione di regole complesse, disponibilità limitata di precedenti, e necessità di giudizi professionali significativi.

Comprensione del processo di stima della direzione


Il revisore deve comprendere come la direzione calcola l'imposta minima globale secondo l'ISA 540.13(a). Gli elementi chiave includono:

Test delle assunzioni chiave


L'ISA 540.15 richiede di valutare se le assunzioni utilizzate dalla direzione sono ragionevoli. Per il BEPS 2.0, le assunzioni critiche riguardano quattro aree:
Classificazione dei redditi per giurisdizione. Verificare che i redditi siano correttamente attribuiti alle giurisdizioni secondo le GloBE Rules. Particolare attenzione ai dividendi, alle plusvalenze e ai redditi da proprietà intellettuale.
Calcolo delle imposte coperte. Confermare che solo le imposte qualificanti secondo l'Article 4.1.1 del Model Rules siano incluse nel calcolo dell'ETR. Verificare l'esclusione di imposte non qualificanti come le withholding tax sui dividendi.
Trattamento delle differenze temporanee in transizione. L'Article 9.1 delle Model Rules disciplina il riporto in apertura delle deferred tax assets e liabilities esistenti alla prima applicazione. Il revisore verifica che la direzione abbia applicato il tetto del 15% sulle DTA preesistenti e abbia escluso le DTA generate da transazioni post-30 novembre 2021 con parti correlate in giurisdizioni a bassa tassazione, come richiesto dall'Administrative Guidance OCSE di febbraio 2023.
Applicazione dei Safe Harbor. Testare i calcoli dei Safe Harbor verificando che i dati utilizzati siano accurati e che l'applicazione sia coerente con le Administrative Guidance OCSE.

Esempio pratico: Revisione BEPS 2.0


Caso Manifatture Tessili Europa S.p.A.
Manifatture Tessili Europa S.p.A. è la controllante italiana di un gruppo multinazionale con ricavi consolidati di EUR 1,2 miliardi. Il gruppo opera in Italia, Germania, Polonia e Cina attraverso controllate operative.
Passaggio 1: Identificazione perimetro BEPS 2.0
Verificare che l'entità rientri nel perimetro: ricavi consolidati EUR 1,2 miliardi superano la soglia di EUR 750 milioni per quattro esercizi consecutivi.
Nota di documentazione: Documentare nella sezione "Comprensione dell'entità" che il gruppo è soggetto alle GloBE Rules dal 2024.
Passaggio 2: Mappatura giurisdizioni e ETR
Il gruppo calcola l'ETR per ciascuna giurisdizione:
Nota di documentazione: Riconciliare questi calcoli con i bilanci separati delle controllate e verificare l'allocazione per giurisdizione secondo l'Article 3.1 delle Model Rules.
Passaggio 3: Calcolo top-up tax
Solo la Cina presenta un ETR inferiore al 15%. Top-up tax richiesto:
(15% - 12,2%) × EUR 90M = EUR 2,52M
Nota di documentazione: Verificare se la Cina applica un QDMTT che ridurrebbe l'UTPR dovuto in Italia.
Passaggio 4: Valutazione imposte differite
L'entità italiana non riconosce imposte differite sui futuri top-up tax applicando l'eccezione temporanea dello IAS 12.4A.
Nota di documentazione: Confermare che l'disclosure IAS 12.88A spieghi l'uso dell'eccezione e fornisca informazioni quantitative sui Pillar Two taxes correnti.
Il calcolo produce un'imposta corrente UTPR di EUR 2,52M in Italia e disclosure dettagliate secondo lo IAS 12.88A-88B.

  • I sistemi e i processi utilizzati per raccogliere i dati da tutte le entità del gruppo
  • Le modalità di allocazione dei redditi e delle imposte per giurisdizione
  • L'applicazione dei Safe Harbor (de minimis, semplified ETR test, routine profits exclusion)
  • Il calcolo del top-up tax quando l'ETR risulta inferiore al 15%
  • La valutazione delle imposte differite sui futuri top-up tax
  • Italia: EUR 180M reddito, EUR 43M imposte, ETR 23,9%
  • Germania: EUR 120M reddito, EUR 32M imposte, ETR 26,7%
  • Polonia: EUR 80M reddito, EUR 15M imposte, ETR 18,8%
  • Cina: EUR 90M reddito, EUR 11M imposte, ETR 12,2%

Lista di controllo operativa

  • Confermare il perimetro di applicazione: Verificare che i ricavi consolidati superino EUR 750 milioni in almeno due dei quattro esercizi precedenti
  • Mappare le giurisdizioni del gruppo: Identificare tutte le entità costituenti e la loro allocazione geografica secondo le GloBE Rules
  • Testare i calcoli ETR per giurisdizione: Riconciliare redditi e imposte con i bilanci separati, verificare l'applicazione corretta delle regole di allocazione
  • Valutare l'applicazione dei Safe Harbor: Testare i calcoli de minimis, simplified ETR test e routine profits exclusion dove applicabili
  • Verificare i calcoli top-up tax: Confermare l'accuratezza del calcolo (15% - ETR effettivo) × reddito netto per le giurisdizioni sotto-tassate
  • Documentare la valutazione delle imposte differite: Verificare l'applicazione dell'eccezione IAS 12.4A e la completezza delle disclosure richieste

Errori comuni nella revisione BEPS 2.0

  • Mancata identificazione di entità nel perimetro: I gruppi spesso escludono erroneamente entità a responsabilità limitata o investment entities che rientrano nelle definizioni delle GloBE Rules
  • Allocazione errata dei redditi: La ricerca internazionale mostra che i calcoli ETR più frequentemente errati riguardano l'attribuzione di dividendi e plusvalenze alle giurisdizioni secondo le regole del Chapter 3
  • Incomplete disclosure: Le entità sottostimano spesso l'ampiezza delle informazioni richieste dallo IAS 12.88A-88B, particolarmente riguardo all'uso dei Safe Harbor e agli impatti fiscali quantitativi

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