Impacto de BEPS 2.0 en las auditorías de estados financieros

Tabla de contenidos

- Dónde fallan los procedimientos habituales - Qué exigen las normas - La zona gris: datos transfronterizos y dependencia del especialista - Ejemplo práctico: Grupo Manufacturas Ibérica - Lista de verificación práctica - Errores frecuentes - Contenido relacionado

Dónde fallan los procedimientos habituales

BEPS 2.0, a través de su Pilar Dos, establece un impuesto mínimo global del 15% para grupos con ingresos consolidados iguales o superiores a 750 millones de euros. Sus Reglas GloBE (Global Anti-Base Erosion) exigen que la entidad matriz final aplique la Regla de Inclusión de Ingresos (IIR) y la Regla de Pagos Insuficientemente Gravados (UTPR). A fecha de hoy, 37 jurisdicciones han implementado alguna versión de estas reglas, cada una con matices propios.

He visto equipos de auditoría abordar esto como si fuera una provisión fiscal más. No lo es. El cálculo del Tipo Impositivo Efectivo por jurisdicción requiere identificar todas las entidades constitutivas, aplicar reglas de consolidación GloBE (que no coinciden con las de consolidación contable), y obtener datos fiscales de jurisdicciones donde el equipo de auditoría puede no tener presencia ni acceso directo a los registros.

Vaya por delante que la NIA-ES 315.25 obliga a identificar riesgos de incorrección material a nivel de estados financieros y de aseveración. Para entidades sujetas al Pilar Dos, eso incluye el cálculo del ETR jurisdiccional y la correcta aplicación de exclusiones GloBE. Pero la norma presupone que el auditor puede obtener evidencia suficiente y adecuada. Cuando los datos están repartidos entre cuatro o cinco jurisdicciones con legislaciones diferentes, esa premisa se tambalea.

Lo que realmente ocurre en la práctica es que muchos equipos terminan apoyándose casi por completo en el informe del asesor fiscal de la dirección, sin verificar los inputs subyacentes jurisdicción por jurisdicción. No porque sean negligentes, sino porque no tienen otra opción operativa. Es sacar adelante con lo que hay.

Qué exigen las normas

Identificación de riesgos bajo NIA-ES 315

Según la NIA-ES 315.A130, la complejidad de los cálculos fiscales puede generar riesgos significativos, sobre todo cuando intervienen interpretaciones de legislación nueva. En los encargos que he llevado con exposición al Pilar Dos, el ETR jurisdiccional ha sido riesgo significativo en todos los casos, sin excepción, porque combina tres factores: datos distribuidos entre múltiples entidades, normativa reciente con poca jurisprudencia, e importes potencialmente materiales.

No se trata de si clasificarlo como riesgo significativo. Se trata de qué procedimientos adicionales se pueden diseñar de forma realista cuando el auditor no controla las fuentes de datos.

Provisiones bajo NIA-ES 540

Bajo la NIA-ES 540.13, el auditor debe evaluar si las estimaciones contables son razonables y están correctamente presentadas. Para el impuesto adicional del Pilar Dos, estas provisiones encajan en la categoría de estimaciones con alta incertidumbre, porque dependen de reglas técnicas que las propias jurisdicciones interpretan de manera distinta.

Ahora bien, en la práctica esta evaluación se complica cuando las jurisdicciones implementan las Reglas GloBE con variaciones. Un ejemplo concreto: la regla de orden de prelación entre IIR y UTPR determina qué entidad soporta el impuesto adicional. Si España aplica la IIR y Alemania todavía no ha implementado la UTPR, el cálculo de la provisión cambia según el calendario legislativo de cada país. El auditor necesita información actualizada sobre el estado de implementación en cada jurisdicción relevante, algo que no figura en ningún registro contable.

Revelaciones bajo NIC 12 modificada

En mayo de 2023 la IASB publicó enmiendas a la NIC 12 (efectivas desde el 1 de enero de 2023) que introducen una excepción temporal al reconocimiento de impuestos diferidos relacionados con el Pilar Dos y exigen revelaciones sobre la exposición al impuesto mínimo global. Conforme a la NIA-ES 700.38, el auditor debe evaluar si estas revelaciones permiten a los usuarios comprender el efecto sobre la situación financiera de la entidad.

Por lo que conozco, la mayoría de las revelaciones que he revisado hasta ahora se quedan en generalidades: "el grupo está sujeto a las Reglas GloBE" seguido de una cifra global de exposición estimada. Eso cumple la letra de la norma, pero no su espíritu. Un usuario de estados financieros no puede evaluar el riesgo real sin desglose por jurisdicción y sin conocer las incertidumbres específicas de cada una.

La zona gris: datos transfronterizos y dependencia del especialista

Aquí está el problema de fondo que pocos abordan abiertamente. Las Reglas GloBE obligan al auditor a opinar sobre posiciones fiscales en jurisdicciones donde puede no auditar ninguna entidad. El componente auditor en Alemania prepara sus cifras bajo normas alemanas. El componente auditor en Brasil trabaja con reglas brasileñas. Pero el cálculo GloBE requiere ajustar todas esas cifras a un marco común, y ese ajuste lo hace normalmente el departamento fiscal del grupo o un asesor externo contratado por la dirección.

Conforme a la NIA-ES 620, el auditor puede recurrir al trabajo de un experto, pero debe evaluar la competencia, capacidad y objetividad de ese experto. Aquí viene la pregunta incómoda: ¿cuántos auditores tienen la capacidad técnica para cuestionar los cálculos GloBE de un especialista en fiscalidad internacional? Desde mi punto de vista, no los suficientes. Y esto crea una dependencia que la norma no resuelve del todo.

Hay una postura razonable que defiende que el auditor puede apoyarse en el especialista de la dirección siempre que documente adecuadamente la evaluación de competencia y revise la razonabilidad de los outputs. Pero también hay una postura igualmente razonable que sostiene que, dado el importe y la novedad del régimen, el auditor debería insistir en una recálculo independiente del ETR por jurisdicción. Ambas tienen fundamento normativo. La primera es más práctica; la segunda, más conservadora. En los encargos que conozco, predomina la primera, con todos los riesgos que eso conlleva.

Pero hay un riesgo de segundo orden (y esto es lo que más me preocupa) que va más allá de equivocarse en un cálculo concreto. BEPS 2.0 fuerza al auditor a emitir una opinión sobre posiciones fiscales en jurisdicciones donde no tiene acceso directo a los registros subyacentes. Eso es nuevo. Y el marco normativo actual no está diseñado para esa realidad.

Ejemplo práctico: Grupo Manufacturas Ibérica

Manufacturas Ibérica S.A. es un grupo multinacional con matriz en Madrid, ingresos consolidados de 1.200 millones de euros en 2024, y operaciones en España, Francia, Alemania, Países Bajos y Brasil.

Lista de verificación práctica

1. Verificar que los ingresos consolidados del grupo superan 750 millones de euros durante al menos dos de los cuatro ejercicios anteriores según la definición GloBE (no la definición contable de consolidación, que puede diferir).

2. Confirmar que el equipo de auditoría incluye especialistas fiscales con conocimiento del Pilar Dos, o que se ha contratado un experto externo evaluado conforme a NIA-ES 620. Documentar la evaluación de competencia, no solo la contratación.

3. Obtener el mapeo completo de entidades constitutivas por jurisdicción. Verificar que incluye entidades que no consolidan contablemente pero sí son constitutivas a efectos GloBE (sociedades instrumentales, joint ventures con participación significativa).

4. Verificar la exactitud de los cálculos del ETR por jurisdicción, incluyendo los ajustes por diferencias temporales, exclusiones por sustancia económica, y la correcta imputación de costes e ingresos entre jurisdicciones.

5. Aplicar procedimientos sustantivos bajo NIA-ES 540 a las provisiones del impuesto adicional. Prestar especial atención a las exclusiones aplicadas y a la regla de prelación entre IIR y UTPR.

6. Verificar que las revelaciones cumplen con la NIC 12 modificada: exposición cuantitativa por jurisdicción, descripción de incertidumbres específicas (no genéricas), y estado de implementación en cada jurisdicción relevante.

Errores frecuentes

Con diferencia, el más común es tratar el perímetro GloBE como si fuera el perímetro de consolidación contable. No lo es. GloBE tiene su propia definición de entidad constitutiva, y una sociedad que no consolida por materialidad puede ser constitutiva a efectos del Pilar Dos. He visto esto en al menos tres encargos, y en todos los casos la omisión alteraba el cálculo del ETR jurisdiccional.

Otro error frecuente es aplicar la exclusión de minimis (1 millón de euros de ingresos GloBE y margen inferior al 10%) sin verificar que ambas condiciones se cumplen simultáneamente. Algunos equipos verifican solo el umbral de ingresos y omiten la condición de margen.

También son habituales las revelaciones que se limitan a marcar la casilla: un párrafo genérico que menciona BEPS 2.0 sin cuantificar la exposición por jurisdicción ni describir las incertidumbres materiales identificadas. Si la exposición es material, ese nivel de revelación no resiste un control de calidad serio.

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