Parti Correlate

Come funziona

L'ISA 550.13(a) richiede al revisore di ottenere una comprensione delle transazioni, dei saldi e delle relazioni che potrebbero indicare l'esistenza di parti correlate. Questo non significa attendere che la direzione fornisca un elenco completo. Durante la fase di pianificazione, il revisore must già avere in mente le categorie di parti correlate probabili, sulla base della struttura organizzativa, del settore e della storia economica dell'entità. Lo IAS 24 definisce le parti correlate includendo non solo le controllate, i joint venture e gli associati, ma anche i dirigenti chiave, i loro familiari stretti e le entità da loro controllate. La principale distinzione tra la prospettiva di revisione (ISA 550) e quella contabile (IAS 24) è che il revisore deve valutare se tutte le parti correlate identificate siano state correttamente registrate e divulgate, mentre il contabile applica il principio contabile per determinare il trattamento.
Un aspetto critico dell'ISA 550.14 è la valutazione delle transazioni non scritte o implicite. Molti revisori si concentrano su contratti formali firmati da entrambe le parti, ma l'ISA 550 richiede anche di indagare sugli accordi verbali, gli scambi informali e le situazioni in cui una parte correlata riceve un beneficio economico senza una documentazione ufficiale di transazione. Ad esempio, una società madre che garantisce informalmente un prestito bancario della filiale senza un contratto scritto è una transazione con parte correlata che deve essere considerata.

Esempio pratico: Industrie Connesse S.p.A.

Cliente: Società industriale italiana, esercizio 2024, ricavi EUR 78M, rendicontazione IFRS, controllante olandese.
Passaggio 1: Identificazione preliminare in fase di pianificazione
La controllante olandese (Maatschappij Industrie Bv) possiede il 85% della società. Sono state identificate inoltre: la società sorella Industrie Servizi S.r.l. (60% controllata da Maatschappij Industrie), il direttore generale di Industrie Connesse che detiene il 10% indiretto attraverso una holding personale (Fiduciaria Rossi), e la moglie del direttore generale che è amministratrice di una società di consulenza (Studio Strategie Aziendali S.r.l.) che fornisce servizi di direzione.
Nota di documentazione: Nel memorandum di pianificazione ISA 550.6, documentare il grafo di proprietà aggiornato, le entità correlate identificate per categoria (controllanti, controllate, associati, dirigenti e loro familiari), e il fondamento di fatto per ogni identificazione (es. "Estratto registro delle imprese," "Statuto sociale," "Certificato ASI", "Scritture notarili registrate").
Passaggio 2: Richiesta preliminare alla direzione e revisione dei contratti
Nel mese di febbraio, prima di qualsiasi procedura di controllo sostanziale, il revisore richiede alla direzione una dichiarazione scritta di tutte le parti correlate note. La direzione dichiara: società madre Maatschappij Industrie Bv, società sorella Industrie Servizi S.r.l., ma omette Studio Strategie Aziendali S.r.l. perché "la moglie del direttore non è una direttrice chiave dell'entità."
Il revisore esamina i contratti di servizio sottoscritti. Studio Strategie Aziendali fattura EUR 450.000 annui per "servizi di direzione e consulenza strategica". Il contratto non cita il nome della moglie del direttore, ma la firma è quella del direttore generale in qualità di amministratore unico di Industrie Connesse.
Nota di documentazione: Nel fascicolo ISA 550.14, registrare il contratto di servizio con data, importo, clausole di prezzo, e la discrepanza tra la dichiarazione della direzione e l'elenco contabile dei fornitori principali.
Passaggio 3: Test di procedure di revisione su transazioni con parti correlate
Il revisore esamina i dodici pagamenti trimestrali di EUR 112.500 a Studio Strategie Aziendali. Non esiste un contratto che specifichi i deliverable, le tempistiche, o i criteri di accettazione del servizio. La moglie del direttore (amministratrice unica di Studio Strategie) non fornisce fatture dettagliate, solo una dichiarazione di servizio trimestrale con intestazione generica.
Per la società madre olandese Maatschappij Industrie, il revisore identifica due transazioni significative: (a) una garanzia implicita su un prestito bancario di EUR 12M contratto dalla filiale senza un documento scritto di garanzia formale, ma confermato dalla banca nelle comunicazioni di confermamento; (b) un diritto di call implicito sulla partecipazione del 10% detenuta dal direttore generale, discusso informalmente nel consiglio di amministrazione ma non formalizzato in uno statuto.
Nota di documentazione: Per la garanzia, ottenere le comunicazioni bancarie originali (ISA 550.17) e la dichiarazione della direzione sulla garanzia. Per il diritto di call, documentare le dichiarazioni del consiglio e le evidenze delle intenzioni delle parti (verbali del consiglio o comunicazioni email).
Passaggio 4: Valutazione della completezza della divulgazione IAS 24
Lo IAS 24.20 richiede di divulgare in nota: il nome della parte correlata, la natura della relazione, il tipo e l'importo della transazione, gli importi dovuti da e verso la parte, e il pricing o le condizioni della transazione.
Nel bilancio, Industrie Connesse dichiara in nota le operazioni con la società madre (EUR 2.1M di royalty su brevetti) e con la società sorella (EUR 890.000 di acquisti di semilavorati), ma non dichiara Studio Strategie Aziendali come parte correlata. Non dichiara neppure la garanzia implicita della società madre.
Nota di documentazione: Nel fascicolo ISA 550.18-20, registrare la valutazione di completezza: (1) Studio Strategie Aziendali dovrebbe essere divulgato per IAS 24.9(b) (entità controllata da un membro della direzione). (2) La garanzia è una transazione per IAS 24.20 e deve essere divulgata. (3) Il diritto di call, sebbene condizionale, dovrebbe essere descritto in nota se materiale ai fini della comprensione della relazione.
Conclusione
Se il revisore non identifica e divulga pienamente le transazioni non scritte con la moglie del direttore e la garanzia implicita della controllante, il bilancio non è conforme allo IAS 24 e la carta di lavoro è vulnerabile alle osservazioni di controllo qualità. L'ISA 550.6 non consente di affidarsi unicamente alla dichiarazione della direzione quando le evidenze documentali suggeriscono transazioni omesse.

Cosa catturano i revisori e gli ispettori

Rilievo ispettivo tier 1: L'Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (ODCEC) ha osservato in diversi fascicoli che le transazioni con dirigenti chiave e loro familiari non sono state considerate come parti correlate durante la revisione, con conseguente divulgazione incompleta secondo lo IAS 24. Questo rilievo ricorre soprattutto in società piccole e medie dove la separazione tra proprietà e gestione è meno formale.
Rilievo di standard: L'ISA 550.14 richiede di investigare non solo sulle transazioni scritte, ma anche su quelle implicite o non formalizzate. Molti fascicoli registrano accordi verbali con la società madre (garanzie, linee di credito, diritti di opzione) senza documentazione formale, e poi non li considerano transazioni rilevanti per la revisione. Questo è un errore di valutazione del rischio.
Lacuna di pratica documentale: Anche quando le parti correlate sono identificate, la documentazione del "perché il revisore ritiene che la lista sia completa" è frequentemente assente o superficiale. L'ISA 550.6 richiede il giudizio professionale, ma il giudizio professionale deve essere registrato nel fascicolo, non solo nel memorandum di pianificazione.

Dirigenti chiave e familiari stretti

La distinzione tra una parte correlata in senso commerciale (controllante, controllata, associato) e una parte correlata per motivi di governance (direttore generale, membro del consiglio, loro familiari) è spesso sfumata negli studi di piccole e medie dimensioni. Lo IAS 24.9(b) definisce i dirigenti chiave come persone con responsabilità di pianificazione, direzione e controllo delle attività dell'entità, direttamente o indirettamente. Una moglie di un direttore generale che non ricopre cariche ufficiali ma la cui società di consulenza fornisce servizi all'entità è, secondo lo IAS 24, una parte correlata se esiste il controllo o l'influenza sulla entità correlata. Il revisore deve valutare non solo il titolo formale, ma il controllo sostanziale e la capacità di esercitare influenza sulle decisioni dell'entità.

Procedure di audit per transazioni non scritte

Una difficoltà pratica frequente è la procedura di audit per le transazioni implicite o verbali. L'ISA 550 non autorizza il revisore a ignorare un accordo solo perché non è stato formalizzato in un contratto. Se il consiglio di amministrazione approva informalmente che la controllante garantisce un prestito della filiale, il revisore deve: (1) indagare presso la direzione sulla natura e i termini dell'accordo; (2) cercare evidenza corroborante (comunicazioni bancarie, delibere del consiglio, email, testimonianze); (3) valutare se l'accordo è una transazione materiale per il bilancio e se è stata divulgata. Senza questo processo, la carta di lavoro non supporta la conclusione che le procedure di revisione su parti correlate siano state sufficienti (ISA 550.19).

Termini correlati

Operazioni intragrupo - Transazioni tra entità dello stesso gruppo; il trattamento contabile dipende dal livello di consolidamento.
Transazioni non monetarie - Scambi di beni o servizi tra parti correlate senza trasferimento di contanti; richiedono valutazione del prezzo di mercato ai sensi dello IAS 24.21.
Revisione di bilanci consolidati - L'estensione dell'ISA 550 quando si revisionano società controllate e associate.
Comunicazioni con la direzione - La dichiarazione scritta della direzione su parti correlate e operazioni è una procedura di revisione fondamentale per l'ISA 550.13(b).
Continuità aziendale - Le operazioni con parti correlate (es. linee di credito dalla controllante) possono costituire evidenza sulla continuità aziendale secondo l'ISA 570.
Rettifiche d'esercizio - Transazioni con parti correlate significative dopo la chiusura dell'esercizio ma prima del rilascio della relazione di revisione richiedono investigazione ai sensi dell'ISA 560.