Carbon Footprint

Cosa va storto prima di cosa richiede la norma

Si comincia da quello che cosa succede davvero in fase di limited assurance. Il cliente consegna un foglio Excel con le emissioni di Scope 3 calcolate sulla base della categoria 1 del GHG Protocol (purchased goods and services), usando fattori di emissione spend-based applicati al fatturato passivo verso la totalita dei fornitori. Le carte sono leggere: nessuna lista dei primi 80% dei fornitori per spesa, nessun confronto con fattori activity-based, nessuna indicazione del database di origine (DEFRA, ecoinvent, EPA). Il valore finale appare nella relazione di sostenibilita come dato unico, senza disaggregazione.

L'ESRS E1-6 e l'ESRS E1 paragrafo AR 39 chiedono invece che si dichiari il metodo per ciascuna categoria di Scope 3, che si specifichi la fonte dei fattori e che si motivi l'esclusione delle categorie ritenute non materiali. Il GHG Protocol Corporate Value Chain Standard, capitolo 7, classifica i metodi in ordine gerarchico: dati primari del fornitore, ibridi, average-data, spend-based. L'IFRS S2 paragrafo 29 incorpora per riferimento le categorie GHG e impone la stessa tracciabilita.

La zona grigia e qui. La materialita sulle emissioni non ha una soglia numerica come l'errore tollerabile in un audit finanziario. Il perimetro della catena del valore non si lascia delimitare con un confine giuridico netto. Si decide. E nel limited assurance — il regime previsto dall'ISA Italia 5000 e dall'ISAE 3410 finche il quadro EU sulla sostainability assurance non sara finalizzato — la dottrina si divide su quanto in profondita si possa andare senza trasformare l'incarico in reasonable assurance.

Come funziona il calcolo (richiamo al GHG Protocol)

Lo Scope 1 raccoglie le emissioni dirette da fonti di proprieta o sotto controllo dell'entita: combustibili negli impianti, flotta aziendale, perdite di refrigeranti. Lo Scope 2 raccoglie le emissioni indirette da elettricita, vapore, calore o freddo acquistati. Il GHG Protocol Scope 2 Guidance richiede la doppia rendicontazione (location-based e market-based), e sull'Italia il fattore location-based si prende dalla pubblicazione ISPRA piu aggiornata, non da medie europee aggregate.

Lo Scope 3 si articola in quindici categorie. Le materiali per la maggior parte degli incarichi industriali sono la 1 (purchased goods), la 4 (upstream transportation), la 9 (downstream transportation) e la 11 (use of sold products). Il calcolo richiede un fattore di emissione per ciascuna unita di attivita (kg CO₂e per euro speso, per chilometro, per tonnellata prodotta). La scelta del fattore e la decisione che, in pratica, determina il numero finale.

L'ESRS E1-6 paragrafo 50 prevede che si comuniche separatamente le emissioni lorde di Scope 1, 2, 3 in tonnellate di CO₂ equivalente, l'intensita per unita di ricavo, e il perimetro di consolidamento. Il paragrafo 51 dell'AR richiede che si motivi qualunque scostamento dalla metodologia GHG. Il D.Lgs. 125/2024 (recepimento CSRD) rende questi obblighi cogenti per le imprese rientranti nello scope di applicazione, secondo lo scaglionamento previsto.

Esempio pratico con complicazione: Industrie Tessili Venete S.r.l.

Cliente: produttore italiano di tessuti sintetici, sede a Treviso, ricavi 2024 di EUR 28M, soggetto alla rendicontazione ESRS dal bilancio 2025 in quanto large undertaking secondo la definizione del D.Lgs. 125/2024.

Passo 1: Scope 1 e Scope 2 (la parte tracciabile). Riscaldamento dello stabilimento: 45.000 litri di gasolio × 2,68 kg CO₂/litro = 120,6 t CO₂e. Flotta di quattro furgoni: 32.000 km × 0,223 kg CO₂/km = 7,1 t CO₂e. Scope 1 totale: 127,7 t CO₂e. Energia elettrica: 650.000 kWh × 0,396 kg CO₂/kWh (fattore ISPRA Italia 2024) = 257,4 t CO₂e (Scope 2 location-based). Per il market-based, il cliente dichiara di acquistare il 60% da contratti con Garanzie d'Origine certificate (residual mix sul resto): EUR 257,4 t × 0,4 ≈ 103 t CO₂e (market-based, semplificato). Nota documentale: fatture mensili archiviate, GO certificate ricevute dal trader, fattori ISPRA 2024 stampati con data di download. Si tickano i totali contro la contabilita energetica.

Passo 2: Scope 3 categoria 1 — la complicazione. Il cliente presenta un calcolo spend-based: EUR 14M di acquisti di filati × 0,72 kg CO₂e per euro (fattore medio settoriale CEDA database) = 10.080 t CO₂e. Lo Scope 3 cosi calcolato sarebbe il 96% dell'impronta totale. La complicazione: 420 tonnellate fisiche di filati provengono da quattro fornitori in India e Pakistan che concentrano il 78% della spesa. Per due di essi sarebbe possibile ottenere dati primari di emissione (EPD pubblicate); per gli altri due, il fornitore non risponde. Il calcolo activity-based su quei 420 t × 4,2 t CO₂e per t (ecoinvent v3.10, filati sintetici asiatici) darebbe 1.764 t CO₂e — circa un sesto del valore spend-based.

Passo 3: la decisione di assurance. Si pone la questione della perimetrazione metodologica. L'ESRS E1 AR 39 (b) considera preferibili dati primari per i fornitori che concentrano la maggioranza dell'esposizione. Il GHG Protocol Scope 3 capitolo 7 raccomanda activity-based per le categorie material e per i top suppliers per spesa. Si scrive un punto nel fascicolo: "Si richiede al cliente di sostituire il fattore spend-based con activity-based per i quattro fornitori che rappresentano il 78% della spesa di categoria 1. Per i due con EPD, dati primari. Per gli altri due, fattore ecoinvent corretto per geografia. Differenza attesa sull'impronta totale: superiore a 8.000 t CO₂e." Nota documentale: si protocolla la richiesta. Se il cliente rifiuta, si valuta una qualificazione del giudizio di limited assurance per limitazione al perimetro metodologico. Si tickano le evidenze di richiesta e di risposta.

Totale ricalcolato (assumendo l'accettazione): Scope 1: 127,7 t CO₂e Scope 2 (market-based): 103 t CO₂e Scope 3 cat. 1: 1.764 t CO₂e (activity-based sui quattro top, spend-based residuo sul 22% di coda) Scope 3 cat. 9 (trasporto in uscita): 73,8 t CO₂e Totale ricalcolato: circa 2.068 t CO₂e (rispetto a oltre 10.500 t CO₂e con il metodo originario). La differenza non e neutrale per il cliente: una metodologia produce un'intensita carbonica di 369 kg CO₂e per EUR 1.000 di ricavo, l'altra ne produce 74. Quale numero finisce nella relazione orienta il prezzo di rifinanziamento bancario, l'inclusione in indici ESG, e — cosa che si tende a sottovalutare — la baseline rispetto a cui si misureranno i target SBTi futuri.

Cosa controllano i revisori e cosa si sbaglia comunemente

Il MEF avviera dal 2025 controlli sulla qualita della revisione che includono progressivamente la sustainability assurance secondo lo scaglionamento del D.Lgs. 125/2024. La CONSOB, per gli emittenti EIP, applica gia il regime di vigilanza esteso alle informazioni di sostenibilita. I rilievi ricorrenti che si vedono — e che si sentono nelle conferenze del CNDCEC sul tema — sono tre.

Il primo e la materialita non documentata. Si escludono categorie di Scope 3 (categoria 6 trasferte, categoria 7 pendolarismo, categoria 12 fine vita) etichettandole "non materiali" senza una valutazione documentata di doppia materialita ai sensi dell'ESRS 1 paragrafo 3.4. Cosa significa nella pratica: se la valutazione di materialita non sopravvive a una richiesta del CNDCEC, l'esclusione cade.

Il secondo e l'errore di location vs. market. Le imprese applicano il fattore di rete nazionale anche a stabilimenti collocati in regioni con mix energetico diverso, oppure mescolano location-based e market-based nella stessa categoria. Il GHG Protocol Scope 2 Guidance paragrafo 6.2.1 richiede esplicitamente la doppia rendicontazione, separatamente.

Il terzo, il piu serio, e lo Scope 3 senza tracciabilita. L'ESRS E1-7 prevede che la metodologia e le assunzioni siano allegate alla relazione di sostenibilita. Se il fascicolo non contiene il database dei fattori, le query di estrazione, e il riconciliamento con la contabilita di esercizio, il professionista non puo replicare il calcolo. E un rilievo che, in Olanda, l'AFM ha gia documentato in piu fascicoli di sostenibilita: ci si aspetta che il MEF segua la stessa linea.

Dove i partner ragionevolmente non concordano

Il Partner A sostiene che, in regime di limited assurance, accettare il perimetro e i fattori della direzione e legittimo: il livello di sicurezza atteso e "moderato" (ISAE 3410), il lavoro consiste in inquiries e procedure analitiche, e contestare il metodo equivale a fare reasonable assurance al prezzo di limited. Il ragionamento ha un fondamento: lo standard non chiede al revisore di rifare il calcolo, chiede di valutare se il calcolo presenti errori materiali.

Il Partner B replica che, quando lo Scope 3 supera il 70% dell'impronta totale e la metodologia spend-based produce un risultato superiore di un ordine di grandezza rispetto all'activity-based, la materialita dell'errore potenziale supera ogni soglia ragionevole. Anche un limited assurance richiede challenge sul perimetro, perche altrimenti si firma su un numero che non poggia su nulla. Il ragionamento ha anch'esso fondamento: ISA Italia 5000 (in fase di adozione) e l'ISSA 5000 di IAASB convergono nel pretendere che si valuti se il framework di riferimento sia stato applicato correttamente, non solo se i numeri tornino aritmeticamente.

Si ritiene che il Partner B abbia la posizione piu difendibile davanti a un'ispezione, e questo perche la documentazione del Partner A regge solo finche nessuno la apre. Quando il MEF o la CONSOB chiedono il razionale del perimetro e il fascicolo risponde "il cliente lo ha calcolato cosi," il limited assurance non protegge piu nessuno.

L'incentivo perverso che produce il divario

I compensi della sustainability assurance sono mediamente bassi rispetto alla revisione contabile, soprattutto nei mid-tier, e il cliente preme per un numero piu basso (peggiora la posizione finanziaria nei rating ESG mostrare 10.000 t CO₂e invece di 2.000). I dati che il cliente fornisce sono di qualita disomogenea, e rifare il perimetro significa ore non recuperabili dal compenso pattuito. Il risultato strutturale: si accetta il fattore di emissione di default, si accetta la perimetrazione del cliente, si tickano le procedure analitiche, e si emette una limited assurance che tecnicamente regge ma sostanzialmente non aggiunge informazione affidabile. Compensi irrisori producono assurance leggera. E un problema che il CNDCEC e Revilaw segnalano da prima ancora che la CSRD entrasse in vigore.

L'insight di secondo ordine e questo: la baseline che si certifica nel primo anno di rendicontazione diventa il riferimento per i target SBTi e per i bond legati alla sostenibilita per i dieci anni successivi. Un perimetro generoso oggi produce un trend di "riduzione" facile domani, perche la coda spend-based e per definizione gonfia. Il revisore che firma sulla baseline senza challenge sta validando uno strumento di greenwashing differito. Il MEF non lo sta dicendo ancora, ma quando inizier a dirlo, cerchera la firma del 2025.

Quando l'impronta diventa materiale per il bilancio contabile

Restano i casi in cui il calcolo dell'impronta entra direttamente nel bilancio IFRS. Per le imprese soggette a EU ETS, le quote di emissione assegnate o acquistate generano voci di stato patrimoniale e conto economico (IAS 38 o IAS 20, a seconda dell'impostazione contabile prescelta, in attesa del completamento del progetto IASB sulle pollution pricing schemes). I crediti di carbonio acquistati per la compensazione si trattano come attivita immateriali o come oneri, a seconda del business model. Le penalita per superamento delle quote sono provvisioni ai sensi dello IAS 37. In tutti questi casi, un errore nel calcolo dell'impronta propaga nel bilancio consolidato.

Termini correlati

Emissioni di Scope 1: emissioni dirette da fonti controllate dall'organizzazione. La porzione piu facilmente verificabile dell'impronta.

Emissioni di Scope 2: emissioni indirette da energia acquistata. Doppia rendicontazione obbligatoria (location-based e market-based).

Emissioni di Scope 3: emissioni indirette della catena del valore. Quasi sempre la categoria materiale; quasi sempre la peggio documentata.

Materialita di sostenibilita: determinazione di quali impatti ambientali e sociali sono significativi. Prerequisito per le esclusioni di Scope 3.

Doppia materialita: framework ESRS che valuta sia l'impatto sulla sostenibilita sia il rischio finanziario. Decide quali metriche carbon entrano nella relazione.

ESRS (European Sustainability Reporting Standards): standard europei emessi da EFRAG. L'ESRS E1 disciplina il cambiamento climatico e l'impronta di carbonio.

GHG Protocol: metodologia internazionale per il calcolo delle emissioni di gas serra. Base tecnica dell'ESRS E1 e dell'IFRS S2 (emesso da ISSB).

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