Emissioni Scope 3

Punti chiave

> - Lo Scope 3 copre fornitori a monte e clienti a valle, fuori dal controllo diretto dell'entità ma interno al perimetro di rendicontazione richiesto dall'ESRS E1-6. > - Per la quasi totalità delle entità manifatturiere, lo Scope 3 vale tra il 70% e il 95% del totale, e questo da solo lo rende il punto più fragile della comunicazione di sostenibilità. > - Nei rilievi delle verifiche limitate del primo anno CSRD, completezza e tracciabilità del calcolo Scope 3 sono il tema dominante (CONSOB su comunicazioni CSRD, 2024).

Come funziona

Quando si apre un fascicolo Scope 3, il primo problema non è teorico. I fornitori non hanno misurato le proprie emissioni. La direzione ha quindi applicato fattori medi di intensità per categoria industriale senza documentare la fonte. Le assunzioni sulla vita utile dei prodotti venduti compaiono nel calcolo, ma non nelle note metodologiche. Intere categorie GHG Protocol vengono escluse perché "non rilevanti", senza una soglia quantitativa che giustifichi l'esclusione.

A questo punto entra la norma. Il GHG Protocol Corporate Value Chain Standard cataloga 15 categorie di Scope 3, dalla gestione dei rifiuti di prodotti (categoria 12) ai viaggi d'affari (categoria 5). Ogni categoria richiede una metodologia di stima distinta, perché i dati primari raramente esistono. L'ESRS E1-6 richiede che la comunicazione dello Scope 3 sia un dato obbligatorio dal 2025 per le entità large e dal 2026 per le PMI quotate. La rendicontazione non è facoltativa: se l'emissione accade nella catena di valore, va inclusa e va documentata la metodologia.

Si entra qui nella zona grigia. Quando una stima diventa un'asserzione che il revisore può sottoscrivere? Qual è la soglia di rilevanza per escludere una categoria? L'ESRS E1-6.12 richiama il principio di rilevanza, ma non fissa un cut-off numerico. Alcuni team escludono le categorie sotto il 5% delle emissioni totali stimate, citando il principio di rilevanza. Altri le includono comunque, citando il principio di completezza. Entrambe le posizioni hanno appiglio nella norma. Ma è la prima quella che, nei dossier ESG che vediamo, genera più rilievi nelle verifiche limitate del primo anno, perché la soglia del 5% è applicata alla cifra che si vuole verificare e non alla stima ex ante.

Riteniamo, in via di opinione, che la categoria 11 (utilizzo dei prodotti venduti) sia il punto più fragile dell'intero calcolo, perché si fonda su due assunzioni cumulative (vita utile media, mix energetico medio dei clienti) che nessuno dei due partiti dell'incarico è nelle condizioni di verificare in modo indipendente.

Esempio pratico: Manifatture Lombarde S.p.A.

Cliente: fabbrica italiana di componenti meccanici, FY2024, ricavi EUR 67M, prima rendicontazione CSRD.

Passo 1: identificare le categorie Scope 3 applicabili

La direzione valuta quali delle 15 categorie GHG Protocol si applicano all'attività. Per Manifatture Lombarde, sono rilevanti:

- Categoria 1: acquisti di beni e servizi (acciaio, alluminio, componenti da fornitori) - Categoria 4: trasporti a monte (materie prime dai fornitori agli impianti) - Categoria 9: trasporti e distribuzione a valle (spedizione dei prodotti finiti ai clienti) - Categoria 11: utilizzo dei prodotti venduti (i clienti usano i componenti nei loro processi)

Nota di documentazione: la direzione predispone una tabella che mappa ogni categoria GHG Protocol alle attività operative reali. Le categorie non applicabili (per es. franchising) sono scartate con una motivazione sintetica.

Passo 2: raccogliere dati sui fornitori

Per la categoria 1 (acquisti), la direzione invia un questionario ai 43 fornitori principali, che rappresentano l'85% del costo dei beni acquistati. Le domande sono:

- Qual è il consumo di energia (MWh all'anno)? - Qual è la fonte energetica prevalente (carbone, gas naturale, rinnovabile)? - Esistono dati diretti sulle emissioni Scope 1 e 2?

Solo 12 fornitori rispondono con dati. Gli altri 31 fornitori non hanno misurato le proprie emissioni. Per i fornitori senza dati, la direzione applica un fattore di emissione medio per categoria industriale, ricavato da Ecoinvent o dall'IVL Swedish Environmental Research Institute.

Nota di documentazione: la direzione conserva il log delle risposte al questionario, le mancanze, i fattori di emissione applicati per data, fonte del fattore e metodologia di stima. Questo log diventa la base della verifica.

Passo 3: calcolare le emissioni Scope 1 e 2 dei fornitori e attribuirle proporzionalmente

Per ogni fornitore con dati diretti, lo Scope 1 e 2 è noto. Per i fornitori senza dati, la direzione moltiplica il valore degli acquisti (EUR 42M per acciaio e alluminio) per un'intensità di emissione media (tCO₂e per EUR 1M di ricavi). L'intensità media per la categoria siderurgica è 45 tCO₂e/EUR 1M (dato IVL). Risultato: 42 × 45 / 1 = 1.890 tCO₂e attribuite a fornitori di materie prime.

Nota di documentazione: si registra la fonte del fattore di emissione (IVL Swedish Environmental Research Institute, rapporto 2023), la metodologia di attribuzione proporzionale, la data del calcolo e gli aggiustamenti per categoria industriale specifica.

Passo 4: sommare per categoria Scope 3

- Categoria 1 (acquisti di beni e servizi): 1.890 tCO₂e - Categoria 4 (trasporti a monte): 180 tCO₂e (km × tonnellate × fattore di emissione del trasporto stradale) - Categoria 9 (trasporti a valle): 240 tCO₂e (km di consegna ai clienti, modalità stradale e ferroviaria) - Categoria 11 (utilizzo dei prodotti): 3.200 tCO₂e (i componenti restano in servizio presso i clienti per una media di 8 anni; consumo energetico dei processi del cliente moltiplicato per fattore di emissione della rete elettrica media europea)

Totale Scope 3: 5.510 tCO₂e. Totale Scope 1: 180 tCO₂e (impianto di produzione, riscaldamento e processi). Totale Scope 2: 410 tCO₂e (elettricità acquistata per gli impianti). Emissioni totali: 6.100 tCO₂e. Lo Scope 3 rappresenta il 90% del totale.

Passo 5: validare e documentare le assunzioni critiche

Si documentano le tre assunzioni che governano il calcolo. La prima è che i fattori IVL siano rappresentativi della base di fornitori effettiva, in assenza di dati granulari. La seconda è che la vita utile media dei prodotti sia 8 anni, sulla base di uno studio di mercato 2023 sulla durabilità dei componenti meccanici. La terza è che il mix energetico della rete europea sia il riferimento per i clienti internazionali, perché i dati cliente per cliente non sono disponibili.

Nota di documentazione: ciascuna assunzione è registrata in un memorandum di calcolo allegato alla rendicontazione di sostenibilità. La direzione indica dove ogni assunzione potrà essere raffinata con dati migliori negli anni futuri.

Passo 6 (anno 2): la complicazione del fattore di emissione che cambia

Nel FY2025, l'IVL aggiorna il fattore medio per la categoria siderurgica europea da 45 a 38 tCO₂e/EUR 1M, riflettendo la decarbonizzazione progressiva del settore. La direzione ricalcola la categoria 1 sulla base degli stessi EUR 42M di acquisti: 42 × 38 = 1.596 tCO₂e, con una riduzione apparente di circa 290 tCO₂e rispetto all'anno precedente. Operativamente, in fabbrica, non è cambiato nulla.

Qui il revisore deve decidere. Se accetta il calcolo nuovo come è, la comunicazione di sostenibilità FY2025 mostrerà una riduzione di Scope 3 che non riflette alcuna scelta dell'azienda. Se richiede la rideterminazione del baseline FY2024 con il fattore aggiornato, il dato dell'anno scorso si muove ex post di 290 tCO₂e, e questo va spiegato. La via mediana, e nei fascicoli che vediamo è la più frequente, è una nota metodologica che dichiari il cambio di fattore, mantenga il FY2024 storico e isoli l'effetto di metodologia da quello operativo. La nota va però scritta. Senza nota, il dato si muove e nessuno se ne accorge fino al rilievo.

Nota di documentazione: in fase di tickare la categoria 1, conviene allegare un foglio di riconciliazione che mostri i due totali (45 e 38 tCO₂e/EUR 1M), la differenza in tCO₂e e la motivazione tecnica del cambio. Se manca questo foglio, la riconciliazione anno su anno non è verificabile.

Conclusione del worked example

Il numero di 6.100 tCO₂e per il FY2024 è tracciabile attraverso la raccolta dei dati, i calcoli e le assunzioni documentate. Il fascicolo di revisione mostra come è stato costruito, non improvvisato. Le debolezze (fattori medi per i 31 fornitori senza dati, stima della vita utile del prodotto, sostituzione del fattore IVL nell'anno successivo) sono dichiarate.

Cosa i revisori e i professionisti sbagliano

- Livello 1: rilievo ispettivo (CONSOB su comunicazioni CSRD, 2024). La completezza dello Scope 3 è la principale area di non conformità nelle verifiche limitate del primo anno CSRD. In particolare, le entità omettono interi flussi (per es., il trasporto a monte perché "non è controllato direttamente"), in violazione del principio di completezza dell'ESRS E1-6.12. Quando l'omissione riguarda una categoria che vale oltre il 5% delle emissioni totali stimate, il revisore deve qualificare l'opinione sulla verifica limitata.

- Livello 2: errore comune senza fonte ispettiva specifica (best practice conforme all'ESRS E1-6). Le entità calcolano lo Scope 3 come "i fornitori riportano i loro dati", senza tracciare la qualità dei dati ricevuti. Se un fornitore inserisce un numero arbitrario senza metodologia di supporto, quel numero entra nel totale Scope 3 come se fosse verificato. L'ESRS E1-6.15 richiede che si valuti l'affidabilità dei dati ricevuti da terzi. Una semplice dichiarazione "i fornitori hanno confermato i dati" non soddisfa il requisito.

- Livello 3: lacuna nella pratica documentale. Le entità preparano la rendicontazione Scope 3, ma non costruiscono un file di calcolo auditabile che mostri l'origine di ogni numero. Se il revisore deve tracciare come EUR 42M di acquisti diventino 1.890 tCO₂e, non trova un documento che mostri il calcolo passo dopo passo. Senza tracciabilità, una stima non si trasforma mai in un dato verificabile.

La pressione che spiega il rilievo

Vale la pena nominare la pressione che produce queste lacune, perché senza nominarla i rilievi si ripetono. Il primo anno CSRD è arrivato con tempi insufficienti per costruire una raccolta dati seria a monte. Il costo di richiedere ai fornitori dati granulari è significativo per una manifattura di taglia EUR 67M, e la disponibilità a rispondere è bassa quando manca uno standard condiviso tra committenti. La direzione, in molti casi, ha consegnato il dato Scope 3 in chiusura del fascicolo, sotto pressione di tempo, con i fattori medi più rapidi da reperire. Questa è la perversa incentivazione del primo anno: il dato esce, ma esce ricostruito.

Si aggiunga il problema del riallineamento. Nei dossier ESG che riapriamo dopo il primo anno CSRD, il dato Scope 3 è quasi sempre stato ricostruito una seconda volta sulla base di fattori medi diversi, e la riconciliazione anno su anno non sta in piedi. Ogni rifacimento è, in pratica, un'opportunità per spostare il numero senza dichiararlo. Il rischio non è la stima in sé. È la stima che si riveste ogni anno con un vestito metodologico nuovo.

Confronto: Scope 1 vs Scope 2 vs Scope 3

La ragione per cui lo Scope 3 è critico nelle verifiche limitate CSRD è che vale tipicamente tra il 70% e il 95% delle emissioni totali, eppure è la voce meno verificabile. L'entità documenta facilmente il consumo di gas dell'impianto (Scope 1) e la bolletta dell'elettricità (Scope 2). Per lo Scope 3, deve invece estrarre dati da decine di fornitori e applicare fattori medi a scenari su cui non ha controllo diretto, esponendo l'intero calcolo al dubbio sulla completezza.

Termini correlati

Scope 1 Emissions. Le emissioni dirette generate dagli impianti e dai processi dell'entità, coperte sia dal GHG Protocol sia dall'ESRS E1.

Scope 2 Emissions. Le emissioni indirette derivanti dall'energia acquistata (elettricità, gas, calore), governate indirettamente dalla scelta del fornitore energetico.

Double Materiality. Il concetto CSRD per cui un tema ha rilevanza sia per l'impresa (financial materiality) sia per il pianeta e la società (impact materiality), e che determina se le emissioni vadano incluse nella comunicazione di sostenibilità.

ESRS E1 (Climate Change). Lo standard ESRS che disciplina la comunicazione di Scope 1, 2 e 3 a partire dal 2025.

GHG Protocol. La metodologia internazionale per quantificare le emissioni di gas serra, usata da ciferi per mappare le categorie Scope 3.

Carbon Intensity. Il rapporto tra emissioni totali e unità di output economico (per es., tCO₂e per EUR 1M di ricavi), usato per estrapolare lo Scope 3 quando i dati diretti non sono disponibili.

Strumenti correlati

Nella suite ciferi, il Calcolatore Emissioni Scope 3 prepopola le 15 categorie GHG Protocol, guida la raccolta dei dati dai fornitori e produce un file di calcolo tracciabile con tutte le assunzioni documentate. È rivolto a entità al primo anno CSRD che hanno poca esperienza con le stime di Scope 3.

---