Scenario: Tecnologie Industriali Europee S.p.A., gruppo italiano con sede a Milano, fatturato consolidato €420M. Opera attraverso controllate in Italia, Germania, Polonia e Singapore. Prima applicazione del Pillar Two per l'esercizio 2024. Step 1.

Indice

Il framework del Pillar Two e le implicazioni IAS 12 {#framework}

Cosa richiede lo IAS 12 sui top-up tax


Lo IAS 12.2 definisce le imposte sul reddito come "tutte le imposte nazionali ed estere basate sui redditi imponibili". Il top-up tax del Pillar Two rientra in questa definizione. Quando un gruppo multinazionale è soggetto alle GloBE Rules, deve riconoscere l'imposta minima globale del 15% come current tax liability se l'ETR giurisdizionale risulta inferiore alla soglia.
Lo IAS 12.12 richiede di riconoscere una passività per imposte correnti per l'importo non ancora pagato relativo ai periodi correnti e precedenti. Per il Pillar Two, questo significa calcolare il top-up tax per ogni giurisdizione con ETR sotto il 15% e riconoscere la passività nell'entità che effettivamente dovrà pagare l'imposta (l'Ultimate Parent Entity sotto l'Income Inclusion Rule o l'entità locale sotto l'Undertaxed Profit Rule).

Le complessità del GloBE Income


Il GloBE Income parte dall'utile contabile consolidato ma richiede una serie di adjustments specifici previsti dalle GloBE Rules. L'Articolo 3.2.1 delle Model Rules stabilisce che si parte dal net income or loss determinato nel consolidato, poi si applicano gli aggiustamenti dell'Articolo 3.2.2 per arrivare al GloBE Income di ciascuna Constituent Entity.
Gli aggiustamenti più rilevanti per la revisione includono: l'eliminazione dei dividendi infragruppo (che potrebbero essere già esclusi dal consolidato o richiedere un aggiustamento separato), la riclassificazione degli utili da joint venture da equity method a proporzionale, e i timing differences sui ricavi che differiscono tra principi contabili locali e GloBE Rules.
Il revisore deve verificare che questi aggiustamenti siano completi e accurati. Non si tratta di rivedere i principi contabili sottostanti (che sono già stati verificati nella revisione del bilancio consolidato), ma di documentare che la riconciliazione dal net income contabile al GloBE Income sia matematicamente corretta e che tutti gli aggiustamenti richiesti dalle Model Rules siano stati applicati.

Procedure di revisione per i calcoli GloBE {#procedure}

Verifica della completeness delle entità incluse


L'Articolo 1.3.1 delle GloBE Rules definisce quali entità sono Constituent Entities del gruppo multinazionale. Il revisore deve ottenere la lista di tutte le controllate consolidate e verificare che ogni entità soddisfi i requisiti per l'inclusione nel perimetro GloBE.
Si procede per esclusione: l'entità è esclusa se è un Excluded Entity sotto l'Articolo 1.5 (fondi pensione, enti non-profit, enti governativi, fondi di investimento in alcune circostanze) o se ricade sotto le de minimis rules dell'Articolo 1.4 (revenues under €10M and profits under €1M). Per ogni esclusione, si documenta la base normativa e si verifica che i parametri quantitativi siano accurati.
Nota di documentazione: Preparare una reconciliation table che parte dalla lista delle controllate consolidate, applica le esclusioni articolo per articolo, e arriva alla lista finale delle Constituent Entities incluse nel calcolo GloBE.

Verifica dei safe harbour


I safe harbour del Transitional Country-by-Country Reporting Safe Harbour (Articolo 9.1) consentono di escludere una giurisdizione dal calcolo GloBE se l'ETR del Country-by-Country Report supera il 17% e il simplified ETR test è soddisfatto. Il revisore deve verificare che i dati del CbCR utilizzati per il safe harbour siano consistenti con quelli effettivamente depositati presso l'autorità fiscale.
Si ottiene copia del CbCR depositato per il periodo in questione e si confrontano i dati delle colonne Revenues, Profit (Loss) before Income Tax e Income Tax Paid per ciascuna giurisdizione dove il gruppo applica il safe harbour. Le differenze devono essere spiegate e documentate. Se il CbCR è stato emendato dopo il deposito originale, si usa la versione più recente disponibile al momento della preparazione del calcolo GloBE.
Nota di documentazione: Per ogni giurisdizione in safe harbour, calcolare autonomamente l'ETR utilizzando i dati CbCR e verificare che sia > 17%. Documentare che il simplified ETR test sia soddisfatto secondo l'Articolo 9.1.3.

Testing dei temporary blending adjustments


I temporary blending adjustments dell'Articolo 3.2.7 consentono di smussare le differenze temporali tra periodi diversi all'interno della stessa giurisdizione. Il gruppo può eleggere di applicare un adjustment se prevede che le differenze temporali si rovesceranno nei successivi 5 anni.
Il revisore deve testare la ragionevolezza delle proiezioni utilizzate per giustificare l'adjustment. Si ottiene il business plan o le proiezioni fiscali che supportano l'assunzione che la differenza temporale si rovescerà. Se il gruppo ha storicamente preparato proiezioni accurate, si considera questo come evidenza positiva. Se le proiezioni passate si sono rivelate significativamente errate, si richiedono procedure aggiuntive.
Nota di documentazione: Confrontare le proiezioni utilizzate per i temporary blending adjustments con i risultati effettivi dei periodi successivi già chiusi. Documentare se le proiezioni si sono rivelate accurate entro un range di tolleranza del ±20%.

Esempio pratico: Verifica di un calcolo multinazionale {#esempio}

Scenario: Tecnologie Industriali Europee S.p.A., gruppo italiano con sede a Milano, fatturato consolidato €420M. Opera attraverso controllate in Italia, Germania, Polonia e Singapore. Prima applicazione del Pillar Two per l'esercizio 2024.
Step 1. Verifica del perimetro GloBE
Nota di documentazione: Preparare un'analisi entità per entità che documenta l'inclusione/esclusione dal perimetro GloBE con riferimento alle Model Rules applicabili.
Step 2. Verifica del safe harbour per la Germania
Nota di documentazione: Confrontare i dati CbCR con i bilanci locali tedeschi per verificare la consistenza. Documentare l'applicazione del safe harbour secondo l'Articolo 9.1.
Step 3. Calcolo del top-up tax per Singapore
Nota di documentazione: Verificare che il top-up tax sia stato correttamente calcolato e riconosciuto secondo lo IAS 12.12. Documentare la giurisdizione di pagamento secondo l'Income Inclusion Rule.
Conclusione: Il calcolo GloBE risulta supportato da documentazione adeguata. Le esclusioni dal perimetro sono giustificate dalle Model Rules. Il safe harbour tedesco è applicato correttamente. Il top-up tax singaporiano è calcolato accuratamente e riconosciuto nella giurisdizione appropriata.

  • Si ottiene l'organigramma del gruppo aggiornato al 31 dicembre 2024
  • Si identifica che la controllata polacca Przemysl Tech Sp. z o.o. ha revenues di €8.2M e profit di €0.7M, quindi rientra nelle de minimis rules
  • Si verifica che la holding singaporiana soddisfi i requisiti per essere considerata Constituent Entity (non è un Excluded Entity e supera le soglie de minimis)
  • Il CbCR 2024 mostra per la Germania: Revenues €95M, Profit before tax €12M, Tax paid €4.2M
  • ETR CbCR = €4.2M / €12M = 35%, superiore al 17% richiesto
  • Si verifica che il simplified ETR test sia soddisfatto: nessuna perdita significativa nei precedenti 3 anni
  • La controllata singaporiana ha un ETR locale del 8.5% (tax paid €0.85M su profit €10M)
  • Top-up tax = €10M × (15% - 8.5%) = €0.65M
  • Si verifica che l'imposta sia stata riconosciuta come passività nella capogruppo italiana (Ultimate Parent Entity)

Checklist operativa per il team di revisione {#checklist}

  • Ottenere la documentazione completa: Calcoli GloBE per ciascuna giurisdizione, riconciliazioni dal bilancio consolidato al GloBE Income, CbCR depositato per l'esercizio, organigramma aggiornato del gruppo.
  • Verificare il perimetro: Controllare che tutte le Constituent Entities siano incluse secondo l'Articolo 1.3.1, documentare le esclusioni secondo l'Articolo 1.5, verificare l'applicazione corretta delle de minimis rules.
  • Testare i safe harbour applicati: Confrontare i dati CbCR utilizzati con quelli effettivamente depositati, ricalcolare l'ETR per ogni giurisdizione in safe harbour, verificare che superi il 17%.
  • Rivedere gli aggiustamenti al GloBE Income: Verificare che tutti gli aggiustamenti richiesti dall'Articolo 3.2.2 siano stati applicati, testare la matematica delle riconciliazioni, documentare la completezza degli aggiustamenti.
  • Controllare il calcolo del top-up tax: Verificare l'ETR per ogni giurisdizione non in safe harbour, calcolare il top-up tax utilizzando la formula dell'Articolo 4.1, verificare che l'imposta sia riconosciuta nella giurisdizione corretta secondo l'IIR.
  • Punto chiave: Il calcolo GloBE non è una questione puramente fiscale. È una questione di bilancio che richiede verifiche di revisione specifiche sotto lo IAS 12, con particolare attenzione alla completezza delle entità incluse e all'accuratezza delle riconciliazioni.

Errori comuni nei fascicoli GloBE {#errori}

  • Perimetro incompleto: I fascicoli internazionali mostrano frequentemente l'esclusione di entità che dovrebbero essere incluse come Constituent Entities. Le joint venture al 50% sono spesso escluse erroneamente quando dovrebbero essere incluse se controllate de facto.
  • Safe harbour applicati senza verifica: Il CbCR utilizzato per i safe harbour non sempre corrisponde a quello effettivamente depositato. Gli emendamenti successivi al CbCR devono essere riflessi nei calcoli GloBE, ma spesso non lo sono.
  • Top-up tax riconosciuto nella giurisdizione sbagliata: L'Income Inclusion Rule richiede che il top-up tax sia riconosciuto nell'Ultimate Parent Entity, ma alcuni gruppi lo riconoscono nell'entità locale che genera il reddito undertaxed.
  • Mancata disclosure dell'esposizione Pillar Two pre-vigenza (IAS 12.88A-88D, modifiche maggio 2023): per Tecnologie Industriali Europee S.p.A., il fascicolo 2024 non documentava il calcolo dell'impatto stimato sulle entità di Singapore e Polonia per il primo periodo di applicazione, nonostante l'IAS 12.88B richieda una qualitative e quantitative information separata dalle imposte differite — il revisore deve verificare che la disclosure compaia in nota integrativa anche quando l'esenzione temporanea per le imposte differite Pillar Two è stata applicata.

Contenuti correlati {#correlati}

  • Component materiality (ISA 600): Come calcolare e applicare la materialità quando si revisiona un calcolo che attraversa multiple giurisdizioni.
  • Calcolatore di materialità ISA 320: Strumento per determinare la materialità appropriata per la revisione di calcoli fiscali complessi come il Pillar Two.
  • Guida alla revisione delle imposte differite IAS 12: Procedure di revisione per le imposte differite, complementari alla verifica delle current tax liability del Pillar Two.

Ricevi approfondimenti pratici sulla revisione, ogni settimana.

Niente teoria d'esame. Solo ciò che rende le revisioni più efficienti.

Oltre 290 guide pubblicate20 strumenti gratuitiCreato da un revisore in esercizio

Niente spam. Siamo revisori, non venditori.