Pillar Two: 감사 영향과 GloBE 계산 테스트 방법

시나리오: 김씨산업그룹 주식회사(매출 2,850억 원, 직원 4,200명)는 한국, 베트남, 독일에서 제조업을 영위합니다. 2024년 첫해 Pillar Two 적용 대상입니다.

Pillar Two와 회계추정치

IAS 12.4A의 범위와 의미

IAS 12.4A는 Pillar Two 법령을 "일시적 면제 접근법"으로 다룹니다. 이는 Pillar Two top-up tax가 현재 연도에 발생했지만 차기 연도에 납부되는 세금에 대해 이연법인세 부채를 인식하지 않는다는 의미입니다. 그러나 현재 연도에 발생한 top-up tax는 당기법인세로 인식해야 합니다.
문제는 top-up tax 계산입니다. GloBE 규칙은 복잡한 수식을 요구하며, 여러 조정사항과 판단 요소를 포함합니다. 경영진은 이 계산을 완료하기 위해 추정치를 사용해야 하는 경우가 많습니다.
KSA 540.12에 따르면 회계추정치는 "측정 불확실성의 대상이 되는 재무제표의 화폐적 금액"입니다. GloBE 계산에서 사용되는 실효세율, 조정사항, 그리고 안전규정 적용 여부는 모두 경영진의 판단과 추정을 요구합니다.

감사인의 책임과 KSA 540 적용

KSA 540.13은 감사인이 회계추정치와 관련 공시에 대한 충분하고 적합한 감사증거를 입수해야 한다고 규정합니다. Pillar Two의 경우 이는 다음을 의미합니다:

GloBE 소득 계산에 사용된 가정의 합리성 평가
실효세율 계산에 포함된 세금 항목의 완전성 확인
관할권별 safe harbour 규정 적용의 적절성 검토
추정 불확실성의 공시 충분성 평가

GloBE 계산 구성요소

핵심 계산 단계

GloBE 규칙의 top-up tax 계산은 5단계로 구성됩니다:
각 단계에서 경영진은 판단을 행사해야 합니다. KSA 540.A78은 감사인이 이러한 판단의 합리성을 평가해야 한다고 규정합니다.

Covered Taxes의 분류

GloBE 규칙에서 "covered taxes"는 법인소득에 대한 세금으로 정의됩니다. 그러나 실무에서 이 분류는 복잡합니다. 다음 항목들이 포함 여부에 대한 판단이 필요합니다:
KSA 540.15는 감사인이 경영진의 가정이 상황에 적절한지 평가해야 한다고 규정합니다. Covered taxes 분류에 사용된 기준이 GloBE 규칙과 일치하는지 확인해야 합니다.

GloBE 소득 산정: 회계 순이익을 세무상 조정하여 GloBE 소득 계산
실효세율 계산: 관할권별 covered taxes를 GloBE 소득으로 나눈 비율
Top-up tax 비율 결정: 15%에서 실효세율을 차감한 금액
실질 기반 소득 제외: 유형자산과 급여의 일정 비율 제외
최종 top-up tax 계산: 조정된 GloBE 소득에 top-up tax 비율 적용
원천징수세 (source-based taxes)
최소대안세 (alternative minimum taxes)
분배세 (distribution taxes)
지방세 및 지역세

Safe Harbour 규정과 감사 증거

안전규정의 종류

OECD는 세 가지 안전규정을 제시했습니다:
각 안전규정 적용에는 구체적 조건과 계산 요구사항이 있습니다. KSA 500.6에 따라 감사인은 이러한 계산의 정확성을 검증해야 합니다.

안전규정 적용 감사 절차

De minimis 규정 적용 시:
Simplified ETR 테스트 적용 시:
KSA 540.A126은 추정 불확실성이 높은 회계추정치에 대해 감도 분석을 고려하도록 규정합니다. 안전규정 적용 여부가 임계값 근처에서 결정되는 경우 이러한 분석이 필요합니다.

De minimis 규정: 관할권별 매출이 1,000만 유로 미만이고 이익이 100만 유로 미만인 경우
Simplified ETR 테스트: 단순화된 실효세율 계산으로 15% 이상임을 입증
Routine profits 규정: 실질 기반 소득 제외 금액이 GloBE 소득을 초과하는 경우
Transitional safe harbour (QDMTT): OECD 2023년 12월 가이던스에 따라 적격 국내최저세(QDMTT)를 이미 납부한 관할권에서 IIR/UTPR top-up tax를 면제받는 경우. KSA 540.15에 따라 감사인은 해당 국가의 QDMTT 법령 발효 여부와 적용 기간을 별도로 확인해야 합니다
관할권별 매출과 이익 금액의 정확성 확인
환율 적용의 일관성 검토
임계값 계산의 정확성 재계산
Covered taxes 계산에 사용된 세금 항목의 완전성 확인
GloBE 소득 계산에서 제외된 항목의 적절성 평가
15% 임계값 대비 여유분(margin) 분석

실무 예시: 김씨산업그룹

시나리오: 김씨산업그룹 주식회사(매출 2,850억 원, 직원 4,200명)는 한국, 베트남, 독일에서 제조업을 영위합니다. 2024년 첫해 Pillar Two 적용 대상입니다.

1단계: 관할권별 GloBE 소득 계산

한국 법인 (김씨산업 주식회사):
문서화 노트: 세무상 조정 내역과 GloBE 규칙 적용 근거를 조서에 기재
베트남 법인 (Kim Industries Vietnam Ltd.):
문서화 노트: 환율 적용일과 환산 기준을 명시

2단계: 실효세율 계산

한국:
문서화 노트: 지방소득세가 covered tax에 포함된 근거 설명
베트남:
문서화 노트: 베트남 우대세율 적용 요건 충족 여부 확인

3단계: Top-up tax 계산

한국: 실효세율 24.2% > 15%, top-up tax 없음
베트남: 실효세율 15.0% = 15%, top-up tax 없음
문서화 노트: 각 관할권별 계산 결과와 결론을 요약표로 정리

4단계: 감사 절차 적용

KSA 540.18에 따라 다음 절차를 수행:

회계 순이익: 185억 원
세무상 조정: △15억 원 (접대비 한도초과 등)
GloBE 소득: 170억 원
회계 순이익: 420억 VND (22억 원 상당)
세무상 조정: △80억 VND (4억 원 상당)
GloBE 소득: 340억 VND (18억 원 상당)
법인세: 37.4억 원 (22% 세율 적용)
지방소득세: 3.7억 원
Covered taxes 합계: 41.1억 원
실효세율: 41.1억 ÷ 170억 × 100 = 24.2%
법인세: 51억 VND (15% 세율 적용)
실효세율: 51억 ÷ 340억 × 100 = 15.0%
재계산: 경영진의 GloBE 소득과 실효세율 계산 독립 검증
비교: 전년도 실효세율과 비교하여 중요한 변동 분석
검토: covered taxes 분류 기준의 일관성 확인
평가: 환율 변동이 계산에 미치는 영향 민감도 분석

분석적 절차 체크리스트

KSA 520.5에 따른 분석적 절차를 Pillar Two에 적용:

1. 실효세율 추이 분석

2. GloBE 소득 대 회계이익 조정분 분석

3. Covered taxes 완전성 테스트

4. Safe harbour 규정 적용 검토

5. 공시 충분성 평가

6. 핵심 감사 사항 고려

[ ] 관할권별 실효세율을 전년도와 비교
[ ] 15% 임계값과의 차이(margin) 계산 및 추이 분석
[ ] 중요한 변동에 대한 설명 요청 및 검증
[ ] 조정 항목별 금액과 사유 검토
[ ] 조정 비율의 합리성 평가 (과거 데이터와 비교)
[ ] 일시차이와 영구차이 구분의 적절성 확인
[ ] 세무계산서와 covered taxes 금액 대사
[ ] 원천징수세 및 기타 세금의 포함/제외 일관성 검토
[ ] 환급세액이 있는 경우 차감 처리의 적절성 확인
[ ] 적용 조건 충족 여부 재확인
[ ] 임계값 계산의 정확성 검증
[ ] 대안적 계산법 적용 시 결과 비교
[ ] IAS 12.88A~88C 공시 요구사항 준수 확인
[ ] 추정 불확실성 공시의 적절성 평가
[ ] 민감도 정보 제공 필요성 검토
[ ] Top-up tax 계산의 복잡성이 핵심 감사 사항 해당 여부 평가
[ ] 감사보고서 커뮤니케이션 필요성 검토

일반적 오류와 주의사항

분류 오류

계산 착오

Covered taxes 범위: 국제 모범 관행에 따르면 원천징수세를 covered taxes에서 제외하는 기업이 많지만, GloBE 규칙상 포함되어야 하는 경우가 있습니다.
GloBE 소득 조정: 회계기준과 세법상 차이를 GloBE 소득 계산에 잘못 반영하는 사례가 관찰됩니다.
환율 적용: 관할권별 계산에 사용하는 환율과 연결재무제표 환산 환율의 불일치가 발생할 수 있습니다.
실질 기반 소득 제외액 과소 계산: OECD 모델규칙 5.3조에 따른 유형자산(장부가액의 5%)과 급여(5%)의 제외 계산 시 감가상각누계액 차감 후 순장부가액을 사용해야 합니다. 총자산 기준으로 계산하면 제외액이 과대계상되어 top-up tax가 실제보다 낮게 산출됩니다.