Pillar Two: 감사 영향과 GloBE 계산 테스트 방법

목차

1. Pillar Two와 회계추정치 2. GloBE 계산 구성요소 3. Safe Harbour 규정과 감사 증거 4. 실무 예시: 김씨산업그룹 5. 분석적 절차 체크리스트 6. 일반적 오류와 주의사항 7. 관련 자료

Pillar Two와 회계추정치

IAS 12.4A가 만드는 회계 처리의 분리

IAS 12.4A는 Pillar Two 법령을 "일시적 면제 접근법"으로 다룹니다. top-up tax가 현재 연도에 발생했지만 차기 연도에 납부되는 세금에 대해 이연법인세 부채를 인식하지 않는다는 뜻입니다. 현재 연도에 발생한 top-up tax 자체는 당기법인세로 인식해야 합니다.

문제는 top-up tax 계산 자체입니다. GloBE 규칙은 복잡한 수식을 요구하며 여러 조정사항과 판단 요소를 포함합니다. 경영진은 이 계산을 완료하기 위해 추정치를 사용하는 경우가 많습니다.

KSA 540.12에 따르면 회계추정치는 "측정 불확실성의 대상이 되는 재무제표의 화폐적 금액"입니다. GloBE 계산에서 사용되는 실효세율, 조정사항, 안전규정 적용 여부는 모두 경영진의 판단과 추정을 필요로 합니다.

KSA 540이 Pillar Two에 어떻게 적용되는가

KSA 540.13은 감사인이 회계추정치와 관련 공시에 대한 충분하고 적합한 감사증거를 입수해야 한다고 규정합니다. Pillar Two에서 이는 네 가지 작업을 의미합니다.

GloBE 소득 계산에 사용된 가정의 합리성을 평가해야 합니다. 실효세율 계산에 포함된 세금 항목이 빠짐없이 들어갔는지 확인해야 합니다. 관할권별 safe harbour 규정 적용이 조건에 부합하는지 검토해야 합니다. 추정 불확실성의 공시가 충분한지 평가해야 합니다.

솔직히 말하면 대부분의 팀이 첫 해에 이 네 가지를 모두 제대로 수행하기는 어렵습니다. 제 경험상 가장 자주 빠지는 것이 세 번째(safe harbour 적용 검토)입니다.

GloBE 계산 구성요소

계산이 어디서 틀어지는가

GloBE 규칙의 top-up tax 계산은 5단계로 구성됩니다.

1. GloBE 소득 산정: 회계 순이익을 세무상 조정하여 GloBE 소득 계산 2. 실효세율 계산: 관할권별 covered taxes를 GloBE 소득으로 나눈 비율 3. Top-up tax 비율 결정: 15%에서 실효세율을 차감 4. 실질 기반 소득 제외: 유형자산과 급여의 일정 비율 제외 5. 최종 top-up tax 계산: 조정된 GloBE 소득에 top-up tax 비율 적용

각 단계에서 경영진이 판단을 행사합니다. KSA 540.A78은 감사인이 이 판단의 합리성을 평가하도록 규정합니다.

Covered Taxes 분류가 실무에서 복잡해지는 이유

GloBE 규칙에서 "covered taxes"는 법인소득에 대한 세금으로 정의됩니다. 그런데 실무에서 이 분류가 단순하지 않습니다. 원천징수세, 최소대안세, 분배세, 지방세 및 지역세. 각각 포함 여부에 대한 판단이 필요합니다.

금감원 감리에서 이런 분류 판단이 조서에 없으면 바로 지적 사항이 됩니다. 금감원이 "충분한 감사증거 확보가 미흡"이라고 쓰면 현장에서는 조서가 너무 얇다는 뜻입니다.

KSA 540.15는 감사인이 경영진의 가정이 상황에 적합한지 평가해야 한다고 규정합니다. Covered taxes 분류에 사용된 기준이 GloBE 규칙과 일치하는지 확인하십시오.

Safe Harbour 규정과 감사 증거

세 가지 안전규정의 구분

OECD는 세 가지(정확히는 과도기 포함 네 가지) 안전규정을 제시했습니다.

1. De minimis 규정: 관할권별 매출이 1,000만 유로 미만이고 이익이 100만 유로 미만인 경우 2. Simplified ETR 테스트: 단순화된 실효세율 계산으로 15% 이상임을 입증

각 안전규정 적용에는 별도의 조건과 계산이 따릅니다. KSA 500.6에 따라 감사인은 이 계산의 정확성을 검증해야 합니다.

De minimis 적용 시 확인할 사항

관할권별 매출과 이익 금액의 정확성을 확인합니다. 환율 적용의 일관성을 검토합니다. 임계값 계산을 재수행합니다.

Simplified ETR 적용 시 확인할 사항

Covered taxes 계산에 사용된 세금 항목이 빠짐없이 반영되었는지 확인합니다. GloBE 소득 계산에서 제외된 항목이 기준과 맞는지 평가합니다. 15% 임계값 대비 여유분(margin)을 분석합니다.

KSA 540.A126은 추정 불확실성이 높은 회계추정치에 대해 감도 분석을 고려하도록 규정합니다. 안전규정 적용 여부가 임계값 근처에서 결정되면 감도 분석을 수행하십시오. 임계값을 1% 초과하는 수준이라면 그 1%가 환율 변동이나 covered taxes 재분류로 뒤집어질 수 있는지 반드시 테스트해야 합니다.

실무 예시: 김씨산업그룹

김씨산업그룹 주식회사(매출 2,850억 원, 직원 4,200명)는 한국, 베트남, 독일에서 제조업을 영위합니다. 2024년 첫해 Pillar Two 적용 대상입니다.

관할권별 GloBE 소득 계산

한국 법인(김씨산업 주식회사)의 회계 순이익은 185억 원입니다. 세무상 조정(접대비 한도초과 등)으로 15억 원을 차감하면 GloBE 소득은 170억 원입니다.

조서 기재: 세무상 조정 내역과 GloBE 규칙 적용 근거를 기재

베트남 법인(Kim Industries Vietnam Ltd.)의 회계 순이익은 420억 VND(22억 원 상당)입니다. 세무상 조정 80억 VND(4억 원 상당)를 차감하면 GloBE 소득은 340억 VND(18억 원 상당)입니다.

조서 기재: 환율 적용일과 환산 기준을 명시

실효세율 계산

한국의 경우 법인세 37.4억 원(22% 세율)에 지방소득세 3.7억 원을 더하면 covered taxes 합계는 41.1억 원입니다. 실효세율은 41.1억 / 170억 x 100 = 24.2%.

조서 기재: 지방소득세가 covered tax에 포함된 근거 설명

베트남의 경우 법인세 51억 VND(15% 세율 적용)로 실효세율은 51억 / 340억 x 100 = 15.0%.

조서 기재: 베트남 우대세율 적용 요건 충족 여부 확인

Top-up tax 계산

한국은 실효세율 24.2%로 15%를 초과하여 top-up tax가 없습니다. 베트남은 실효세율이 정확히 15.0%입니다. top-up tax는 없지만 경계선에 걸려 있습니다.

조서 기재: 각 관할권별 계산 결과와 결론을 요약표로 정리

막상 해보면 베트남 15.0%가 가장 신경 쓰이는 숫자입니다. 우대세율 조건이 바뀌거나 covered taxes 재분류가 발생하면 15% 아래로 내려갑니다. 감도 분석이 필수인 관할권입니다.

감사 절차 적용

KSA 540.18에 따라 수행할 절차입니다. 경영진의 GloBE 소득과 실효세율 계산을 독립적으로 재수행합니다. 전년도 실효세율과 비교하여 중요 변동을 분석합니다. Covered taxes 분류 기준의 일관성을 확인합니다. 환율 변동이 계산에 미치는 영향에 대해 감도 분석을 수행합니다.

분석적 절차 체크리스트

KSA 520.5에 따른 분석적 절차를 Pillar Two에 적용합니다.

1. 실효세율 추이 분석

2. GloBE 소득 대 회계이익 조정분 분석

3. Covered taxes 완전성 테스트

4. Safe harbour 규정 적용 검토

5. 공시 충분성 평가

6. KAM 해당 여부 평가

일반적 오류와 주의사항

Covered taxes 범위를 잘못 잡는 경우

원천징수세를 covered taxes에서 제외하는 기업이 많습니다. GloBE 규칙상 포함되어야 하는 경우가 있습니다. 금감원 감리에서 "관련 세금 항목의 완전성 확인이 미흡하다"고 지적하면 실무에서는 covered taxes 범위를 너무 좁게 잡았다는 뜻입니다.

GloBE 소득 조정에서 빠지는 항목

회계기준과 세법상 차이를 GloBE 소득 계산에 잘못 반영하는 사례가 관찰됩니다. 세무상 영구차이와 일시차이의 구분이 가장 흔한 오류 지점입니다.

환율 적용의 불일치

관할권별 계산에 사용하는 환율과 연결재무제표 환산 환율이 다른 경우가 있습니다. 베트남처럼 실효세율이 15% 경계선에 있는 관할권에서는 환율 차이가 top-up tax 발생 여부를 바꿀 수 있습니다.

관련 자료

- GloBE 규칙 이해를 위한 OECD 가이드 - Pillar Two 핵심 개념과 용어 정의 - 회계추정치 감사 체크리스트 - KSA 540 적용을 위한 실무 도구 - IAS 12 법인세 회계 가이드 - 법인세 회계기준과 감사 시 고려사항