Come calcolare e documentare le imposte differite secondo lo IAS 12

Cosa imparerai

• Come identificare le differenze temporanee confrontando il valore contabile di ciascuna voce di bilancio con la sua base imponibile ai sensi dello IAS 12.5
• Quando lo IAS 12.24 consente la rilevazione di un'attività per imposte differite e cosa significa "probabile" nel contesto delle proiezioni di reddito imponibile futuro
• Come applicare le regole sulle variazioni di aliquota degli IAS 12.47 e IAS 12.48, inclusa la questione sulla data di misurazione che mette in difficolta la maggior parte dei fascicoli
• Un esempio pratico con il calcolo completo delle imposte differite per un'impresa italiana di medie dimensioni con rivalutazione immobiliare, perdite fiscali, variazione di aliquota e leasing IFRS 16

Indice

• Base imponibile e differenze temporanee: le fondamenta dello IAS 12.5
• Quando rilevare un'attività per imposte differite (e quando non si può)
• Misurazione delle imposte differite: aliquote e regola IAS 12.47
• Presentazione e requisiti di disclosure
• Esempio pratico: Bianchi Immobiliare S.r.l.
• Lista di controllo per la documentazione
• Errori comuni
• Contenuti correlati

Base imponibile e differenze temporanee: le fondamenta dello IAS 12.5

Lo IAS 12 costruisce tutto su un unico confronto. Per ogni attività e passività nello stato patrimoniale, si confronta il valore contabile con la base imponibile. La differenza è una differenza temporanea. Le differenze temporanee sono tassabili (producono importi tassabili futuri quando l'attività viene recuperata o la passività estinta) oppure deducibili (producono importi deducibili futuri).

Lo IAS 12.5 definisce la base imponibile di un'attività come l'importo deducibile ai fini fiscali contro i benefici economici tassabili che affluiranno all'impresa quando recupera il valore contabile. Se i benefici economici non saranno tassabili, la base imponibile è uguale al valore contabile. Per una passività, la base imponibile è il valore contabile meno l'importo che sarà deducibile fiscalmente in periodi futuri.

La definizione è densa. In pratica, la domanda è più semplice: se si vendesse questa attività domani al suo valore contabile, quale importo sarebbe deducibile contro i proventi ai fini fiscali? La differenza tra il valore contabile e tale importo deducibile è la differenza temporanea. Il calcolatore di imposte differite IAS 12 calcola i saldi DTA e DTL da queste differenze temporanee e genera la riconciliazione delle aliquote.

Si consideri un immobile, impianto e macchinario. Un'impresa ha un macchinario iscritto a 400.000 euro (costo 600.000 euro meno ammortamento accumulato di 200.000 euro). Ai fini fiscali, l'impresa ha dedotto 300.000 euro di ammortamento fiscale. La base imponibile è 600.000 euro meno 300.000 euro = 300.000 euro. Il valore contabile (400.000 euro) supera la base imponibile (300.000 euro). Si tratta di una differenza temporanea tassabile di 100.000 euro. Quando l'impresa recupererà quei 400.000 euro (attraverso l'utilizzo o la vendita), 100.000 euro saranno tassabili senza una corrispondente deduzione fiscale.

Ora si consideri un fondo. L'impresa ha un fondo garanzia di 150.000 euro. Ai fini fiscali, i costi di garanzia sono deducibili solo quando pagati, non quando accantonati. La base imponibile della passività è 150.000 euro meno 150.000 euro (l'importo che sarà deducibile quando pagato) = zero. Il valore contabile della passività (150.000 euro) supera la sua base imponibile (zero) di 150.000 euro. Si tratta di una differenza temporanea deducibile. Quando l'impresa liquiderà i reclami in garanzia, otterrà una deduzione fiscale che non ha ancora usato.

Lo IAS 12.15 richiede la rilevazione di una passività per imposte differite per tutte le differenze temporanee tassabili. Nessuna soglia di probabilità. Nessun filtro di materialità nella fase di rilevazione. Se esiste una differenza temporanea tassabile, si rileva la passività per imposte differite. Le eccezioni sono limitate: avviamento dove la rilevazione iniziale non influenza l'utile contabile né il reddito imponibile (IAS 12.15(a)), e attività o passività in una transazione che non è un'aggregazione aziendale e non influenza né l'utile contabile né il reddito imponibile al momento della transazione (IAS 12.15(b)).

La seconda eccezione (IAS 12.15(b)) causa più problemi di quanto dovrebbe. Le modifiche 2023 allo IAS 12 (Imposte differite relative ad attività e passività derivanti da una singola transazione) hanno rimosso questa eccezione per le transazioni che danno origine a differenze temporanee tassabili e deducibili di pari importo. L'obiettivo principale: passività per leasing e diritti d'uso ai sensi dell'IFRS 16. Se il cliente ha adottato l'IFRS 16, deve rilevare imposte differite sulle differenze temporanee sia del diritto d'uso sia della passività per leasing separatamente, senza compensarle a zero.

Quando rilevare un'attività per imposte differite (e quando non si può)

Lo IAS 12.24 fissa la soglia di rilevazione per le attività per imposte differite: reddito imponibile futuro probabile. Il giudizio entra in gioco qui, e i fascicoli di revisione falliscono frequentemente proprio su questo punto.

"Probabile" secondo gli IFRS significa più verosimile che non (generalmente interpretato come superiore al 50%). L'impresa deve dimostrare che esisterà reddito imponibile sufficiente nei periodi in cui le differenze temporanee deducibili si riverseranno o in cui i riporti di perdite fiscali potranno essere usati. Lo IAS 12.28 elenca le fonti di reddito imponibile futuro su cui l'impresa può fare affidamento, e capire queste fonti è ciò che distingue un fascicolo difendibile da uno carente.

Le quattro fonti ai sensi dello IAS 12.28 sono: il riversamento futuro di differenze temporanee tassabili esistenti, il reddito imponibile futuro escludendo le differenze temporanee in riversamento, le opportunità di pianificazione fiscale e il reddito imponibile nei periodi precedenti di riporto a nuovo (dove la giurisdizione fiscale consente il carry-back). L'impresa può contare una fonte solo se rientra nel periodo in cui la differenza deducibile o la perdita possono essere usate.

Ecco dove i fascicoli mid-tier sbagliano più spesso. Il cliente fornisce una previsione quinquennale che mostra reddito imponibile ogni anno. Il revisore documenta "la previsione della direzione supporta la recuperabilità". Non è sufficiente. Lo IAS 12.29 richiede la valutazione di ciascuna categoria dello IAS 12.28 separatamente. Se l'attività per imposte differite si basa su redditi imponibili futuri (la seconda fonte), il revisore deve valutare l'attendibilità della previsione. Quanto sono state accurate le previsioni precedenti del cliente? L'impresa ha una tendenza alle perdite che la previsione presume si invertirà? Quali ipotesi guidano il ritorno alla redditività, e sono sotto il controllo della direzione?

Lo IAS 12.35 aggiunge un altro requisito. A ogni data di bilancio, l'impresa rivaluta le attività per imposte differite non rilevate. Circostanze cambiate potrebbero rendere probabile che il reddito imponibile futuro consentirà il recupero dell'attività. Al contrario, lo IAS 12.56 richiede all'impresa di ridurre il valore contabile di un'attività per imposte differite rilevata quando non è più probabile che sarà disponibile reddito imponibile sufficiente. Questo crea un obbligo anno per anno: il saldo delle attività per imposte differite non è da "iscrivere e dimenticare". Il fascicolo deve mostrare che la recuperabilità è stata rivalutata a questa data di bilancio, non solo al momento della rilevazione iniziale.

Per le perdite fiscali nello specifico, lo IAS 12.34 impone un ostacolo aggiuntivo. L'esistenza di perdite fiscali non utilizzate è un'evidenza forte che il reddito imponibile futuro potrebbe non essere disponibile. Per rilevare un'attività per imposte differite per perdite, l'impresa necessita di prove convincenti che esisterà reddito imponibile sufficiente. Lo standard non definisce "convincenti", ma la soglia è chiaramente più alta del normale "probabile". Se l'impresa ha una storia di perdite, il fascicolo deve spiegare cosa è cambiato per rendere i profitti futuri più verosimili che no. Riferimenti vaghi a "migliorate condizioni di mercato" non supereranno un controllo qualità.

L'interazione con l'IFRS 16

A seguito delle modifiche 2023 allo IAS 12, le imprese che rilevano leasing IFRS 16 devono contabilizzare le imposte differite sul diritto d'uso e sulla passività per leasing come differenze temporanee separate. Nei primi anni di un leasing, la passività per leasing (valore contabile) supera tipicamente il diritto d'uso (valore contabile), producendo una differenza temporanea deducibile netta. Questo genera un'attività per imposte differite che richiede la valutazione di recuperabilità ai sensi dello IAS 12.24 se i due importi non si compensano uniformemente lungo la durata del leasing.

Misurazione delle imposte differite: aliquote e regola IAS 12.47

Lo IAS 12.47 richiede la misurazione delle imposte differite alle aliquote fiscali che si prevede saranno applicabili nel periodo in cui l'attività sarà realizzata o la passività estinta, basandosi sulle aliquote emanate o sostanzialmente emanate alla data di bilancio. Da questo paragrafo emergono due questioni, ed entrambe generano rilievi di revisione.

Primo: quale aliquota si usa quando le aliquote stanno cambiando? Se l'aliquota IRES attuale è il 24% ma il governo ha emanato una riduzione al 23% con effetto dal 2027, l'impresa misura le sue imposte differite all'aliquota prevista al momento del riversamento di ciascuna differenza temporanea. Un macchinario con una vita utile residua di otto anni genererà riversamenti lungo quegli otto anni. L'aliquota applicabile al riversamento di ciascun anno si applica alla quota di quell'anno.

In pratica, la maggior parte dei clienti mid-tier usa un'aliquota unica combinata per l'intero saldo delle imposte differite. Lo IAS 12.47 non lo vieta se l'aliquota è una media ponderata ragionevole. Ma se le differenze temporanee si riversano in periodi con aliquote materialmente diverse, l'uso di un'aliquota unica produce un errore di misurazione. Documentare le aliquote usate, le ipotesi sul periodo di riversamento e il motivo per cui l'aliquota (o le aliquote) applicate sono appropriate per lo schema di riversamento atteso.

Secondo: quando un'aliquota è "sostanzialmente emanata"? Lo IAS 12.47 consente l'uso di aliquote "sostanzialmente emanate" alla data di bilancio, non solo di quelle formalmente emanate. In Italia, un'aliquota fiscale si considera sostanzialmente emanata quando il disegno di legge di bilancio viene approvato in via definitiva da una delle Camere del Parlamento. Sbagliare questo punto significa misurare le imposte differite a un'aliquota che lo IAS 12 non consente alla data di bilancio.

Regole di compensazione ai sensi dello IAS 12.74

Lo IAS 12.74 consente (e in alcuni casi richiede) la compensazione delle attività per imposte differite con le passività per imposte differite. Le condizioni: l'impresa ha un diritto legalmente esercitabile di compensare le attività fiscali correnti con le passività fiscali correnti, e le attività e passività per imposte differite si riferiscono a imposte sul reddito applicate dalla stessa autorità fiscale sulla stessa entità imponibile (o entità diverse che intendono regolare su base netta).

Nel contesto italiano del consolidato fiscale nazionale, le entità all'interno del consolidato presentano un'unica dichiarazione dei redditi. Le attività per imposte differite di un'entità all'interno del consolidato possono essere compensate con le passività per imposte differite di un'altra, purché si preveda la continuazione dell'accordo di consolidato fiscale. Se l'impresa sta valutando una ristrutturazione del consolidato, documentare se la compensazione è ancora appropriata. Il calcolatore di indici finanziari può aiutare a valutare se la redditività a livello di controllata supporta l'ipotesi di continuazione del consolidato.

Presentazione e requisiti di disclosure che i revisori non verificano

Lo IAS 12.79 fino allo IAS 12.88 stabilisce i requisiti di disclosure. Due di essi generano rilievi ispettivi con particolare frequenza.

Lo IAS 12.81(c) richiede una riconciliazione numerica tra l'onere fiscale (o il provento) e il prodotto dell'utile contabile moltiplicato per l'aliquota fiscale applicabile. Questa e la riconciliazione dell'aliquota fiscale effettiva. Ogni voce nella riconciliazione deve essere identificata individualmente. "Altre differenze" come voce di riconciliazione e una carenza se supera un importo trascurabile. Se l'impresa ha differenze permanenti (spese non deducibili, proventi esenti, variazioni di aliquota che influenzano le imposte differite, differenziali di aliquota estera), ciascuna appartiene a una riga separata. Una riconciliazione dell'aliquota fiscale effettiva con quattro voci nominate e una riga "altre" da 200.000 euro non soddisfa lo IAS 12.81(c).

Lo IAS 12.81(e) richiede la disclosure dell'importo e della data di scadenza delle differenze temporanee deducibili, delle perdite fiscali non utilizzate e dei crediti d'imposta non utilizzati per i quali non e rilevata alcuna attività per imposte differite. Questa e la disclosure che viene omessa nei fascicoli in cui il cliente ha vecchie perdite fiscali che sono state azzerate. Le perdite possono non essere rilevate, ma richiedono comunque disclosure. Se la giurisdizione ha un limite temporale per il riporto (l'Italia consente il riporto illimitato, con il limite dell'80% del reddito imponibile eccedente 1 milione di euro), la regola specifica va indicata nella nota.

Classificazione nello stato patrimoniale

Lo IAS 12.74 disciplina la compensazione, ma il punto di presentazione che sfugge ai revisori e il requisito dello IAS 1 di presentare le imposte differite come non correnti. Tutte le attività e passività per imposte differite sono non correnti, indipendentemente da quando la differenza temporanea sottostante si prevede si riversi. Un'impresa che classifica parte della sua attività per imposte differite come corrente (perche la differenza temporanea correlata si riversa entro 12 mesi) ha un errore di classificazione.

Esempio pratico: Bianchi Immobiliare S.r.l.

Scenario: Bianchi Immobiliare S.r.l. è una società di investimento immobiliare italiana con ricavi di 45 milioni di euro. Chiusura al 31 dicembre 2024. L'aliquota IRES applicabile è il 24%. Una riduzione dell'aliquota al 23% è sostanzialmente emanata, con effetto dal 1 gennaio 2027. L'impresa ha quattro voci che danno origine a imposte differite.

Voce 1: Rivalutazione investimenti immobiliari

Bianchi iscrive gli investimenti immobiliari al fair value ai sensi dello IAS 40. Valore contabile: 32 milioni di euro. Base imponibile (costo originale meno ammortamento fiscale): 24 milioni di euro. Differenza temporanea tassabile: 8 milioni di euro.

Riversamento atteso: Bianchi prevede di cedere 4 milioni di euro della differenza temporanea nel 2025-2026 (al 24%) e i restanti 4 milioni dopo il 2027 (al 23%).

Nota di documentazione: "Differenza temporanea tassabile di 8 milioni di euro su investimenti immobiliari (IAS 12.20). Passività per imposte differite suddivisa per periodo di riversamento: 4 milioni x 24% = 960.000 euro per i riversamenti 2025-2026; 4 milioni x 23% = 920.000 euro per i riversamenti dal 2027 in poi. DTL totale: 1.880.000 euro. Aliquota applicata ai sensi dello IAS 12.47 basata sulle aliquote emanate alla data di bilancio, abbinata allo schema di riversamento atteso documentato nel piano di dismissione della direzione approvato dal CdA il 14 novembre 2024."

Voce 2: Perdite fiscali riportate

Bianchi ha 1,5 milioni di euro di perdite fiscali non utilizzate dal 2022 (un anno di perdita dovuto a una svalutazione non ricorrente). L'Italia consente il riporto illimitato delle perdite (con il limite dell'80% del reddito imponibile eccedente 1 milione di euro per anno).

La previsione della direzione proietta un reddito imponibile di 3,2 milioni di euro per il 2025. Risultati effettivi: il reddito imponibile 2023 è stato di 2,8 milioni, il reddito imponibile 2024 è di 3,0 milioni. La tendenza alle perdite si è invertita nel 2023.

Nota di documentazione: "Differenza temporanea deducibile di 1,5 milioni di euro da perdite fiscali 2022. Lo IAS 12.34 richiede prove convincenti di reddito imponibile futuro data l'esistenza di perdite precedenti. Evidenza: reddito imponibile effettivo 2023 di 2,8 milioni, 2024 di 3,0 milioni, previsione 2025 di 3,2 milioni. La perdita 2022 è derivata da una svalutazione non ricorrente; l'utile operativo è stato positivo in tutti e quattro gli anni. Valutato come probabile che l'intero importo di 1,5 milioni sarà usato entro il 2025-2026. DTA rilevata: 1,5 milioni x 24% = 360.000 euro. Aliquota applicata al 24% in quanto le perdite si prevede saranno usate prima della variazione di aliquota del 2027."

Voce 3: Fondo garanzia

Valore contabile del fondo garanzia: 220.000 euro. Base imponibile: zero (deducibile al pagamento). Differenza temporanea deducibile: 220.000 euro.

Nota di documentazione: "Differenza temporanea deducibile di 220.000 euro su fondo garanzia. Pagamenti attesi entro 12-18 mesi in base ai pattern storici di liquidazione dei reclami. DTA rilevata: 220.000 x 24% = 52.800 euro. Recuperabilita valutata ai sensi dello IAS 12.24: l'impresa è costantemente redditizia, i riversamenti sono attesi nel periodo di previsione. Nessuna preoccupazione sulla recuperabilità."

Voce 4: Leasing IFRS 16 (locazione ufficio, 6 anni residui)

Valore contabile del diritto d'uso: 890.000 euro. Valore contabile della passività per leasing: 940.000 euro. Base imponibile di entrambi: zero (leasing operativo ai fini fiscali; nessuna deduzione fiscale sul diritto d'uso, nessuna base imponibile sulla passività per leasing).

Nota di documentazione: "Ai sensi delle modifiche 2023 allo IAS 12 (in vigore dal 1 gennaio 2023), imposte differite rilevate separatamente su diritto d'uso e passività per leasing. DTL su diritto d'uso: 890.000 x 24% = 213.600 euro. DTA su passività per leasing: 940.000 x 24% = 225.600 euro. DTA netta di 12.000 euro. Rilevazione separata richiesta; l'eccezione della rilevazione iniziale dello IAS 12.15(b) non si applica più alle transazioni che danno origine a differenze temporanee uguali e compensative. Compensazione consentità ai sensi dello IAS 12.74 in quanto stessa entità imponibile, stessa autorità."

Riepilogo della posizione fiscale differita:

Investimento immobiliare: differenza temporanea tassabile 8,0 milioni, DTL 1.880.000 euro. Perdite fiscali: differenza temporanea deducibile 1,5 milioni, DTA 360.000 euro. Fondo garanzia: differenza temporanea deducibile 220.000, DTA 52.800 euro. Diritto d'uso (IFRS 16): differenza temporanea tassabile 890.000, DTL 213.600 euro. Passività per leasing (IFRS 16): differenza temporanea deducibile 940.000, DTA 225.600 euro. Posizione netta: DTL totale 2.093.600 euro, DTA totale 638.400 euro. Passività netta per imposte differite presentata nello stato patrimoniale: 1.455.200 euro (compensazione consentità ai sensi dello IAS 12.74 dato che tutte le voci si riferiscono alla stessa autorità fiscale e alla stessa entità fiscale).

Lista di controllo per la documentazione

• Costruire un prospetto delle differenze temporanee che elenchi ogni voce di bilancio, il suo valore contabile, la sua base imponibile, la differenza temporanea risultante e se e tassabile o deducibile (questo prospetto e la colonna portante della carta di lavoro IAS 12; senza di esso, il saldo delle imposte differite non ha un audit trail)
• Per ciascuna attività per imposte differite, documentare la fonte specifica di reddito imponibile futuro ai sensi dello IAS 12.28 che supporta la recuperabilità. Fare riferimento incrociato alla previsione della direzione e annotare l'accuratezza storica della previsione
• Verificare l'aliquota fiscale usata rispetto all'aliquota emanata o sostanzialmente emanata alla data di bilancio (IAS 12.47). Se una variazione di aliquota è stata annunciata ma non ancora sostanzialmente emanata, usare l'aliquota corrente e documentare lo stato della normativa
• Controllare la riconciliazione dell'aliquota fiscale effettiva per completezza ai sensi dello IAS 12.81(c). Ogni voce di riconciliazione superiore a un importo trascurabile necessita di una riga propria. Segnalare qualsiasi saldo "altre" che superi il 2% dell'onere fiscale teorico
• Confermare che tutte le imposte differite siano classificate come non correnti nello stato patrimoniale, indipendentemente dal periodo di riversamento atteso della differenza temporanea sottostante
• Per le imprese con leasing IFRS 16, verificare che le imposte differite sul diritto d'uso e sulla passività per leasing siano calcolate separatamente, non compensate a livello di differenza temporanea (modifiche IAS 12 del 2023)

Errori comuni segnalati dalle autorità di vigilanza

• Insufficiente evidenza a supporto della recuperabilità delle DTA. La revisione tematica FRC 2022-23 sulle imposte differite ha rilevato che il 29% dei fascicoli esaminati presentava evidenze insufficienti a supporto della recuperabilità delle attività per imposte differite. La lacuna più comune: fare affidamento sulla previsione della direzione senza alcuna contestazione delle ipotesi sottostanti o confronto con l'accuratezza storica.
• Aliquota non corrispondente alla data di bilancio. La Consob e altre autorità di vigilanza europee hanno segnalato fascicoli in cui l'aliquota delle imposte differite usata non corrisponde all'aliquota sostanzialmente emanata alla data di bilancio. Questo si verifica quando una variazione di aliquota viene annunciata nella legge di bilancio ma il fascicolo di revisione usa l'aliquota dell'anno precedente senza documentare se la nuova aliquota era sostanzialmente emanata al 31 dicembre.

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• Imposte differite (voce del glossario ciferi che copre le definizioni IAS 12, le soglie di rilevazione e le distinzioni principali in un formato più breve)
• Calcolatore leasing IFRS 16 (strumento gratuito ciferi per calcolare diritti d'uso e passività per leasing, che generano le differenze temporanee necessarie per il calcolo delle imposte differite IFRS 16 trattato sopra)
• Come revisionare i fondi rischi secondo lo IAS 37 (i fondi garanzia e ristrutturazione sono tra le fonti più comuni di differenze temporanee deducibili, e la misurazione IAS 37 alimenta direttamente il prospetto delle differenze temporanee IAS 12)