Pillar Two : Implications d'audit et comment tester le calcul GloBE

Table des matières

- Le cadre Pillar Two et ce que la norme ne dit pas - Obligations comptables IAS 12 pour les impôts Pillar Two - Procédures d'audit pour les calculs GloBE - Exemple pratique : audit d'un calcul Pillar Two - Checklist des contrôles déterminants - Erreurs fréquentes dans l'audit Pillar Two - Contenu connexe

Le cadre Pillar Two et ce que la norme ne dit pas

Sur le papier, le mécanisme se résume à deux règles. L'Income Inclusion Rule (IIR) et l'Undertaxed Profits Rule (UTPR) déclenchent un impôt complémentaire dès que le taux effectif (ETR) calculé selon le modèle GloBE tombe en dessous de 15 % dans une juridiction donnée. La France a transposé via la loi de finances pour 2024, articles 223 VJ et suivants du CGI, en s'alignant sur le texte de la Directive 2022/2523. À cela s'ajoute le QDMTT (impôt complémentaire national qualifié), qui permet à l'État source de prélever lui-même le top-up plutôt que de le laisser partir vers la juridiction de la mère ultime.

Périmètre GloBE : la première grey zone

NEP 315 (révisée) impose de comprendre les obligations réglementaires affectant les comptes. Pour Pillar Two, la première décision est binaire et lourde de conséquences. Quelles entités sont dans le périmètre selon l'article 1.1.1 du modèle OCDE.

Le test de consolidation IFRS reste le point d'entrée. Une entité mère ultime doit consolider ses filiales pour vérifier le franchissement du seuil de 750 M€. Les exclusions permanentes de l'article 1.5 (fonds de pension, entités gouvernementales, organisations internationales, organismes à but non lucratif) sortent du périmètre avant même le test de seuil.

Les exclusions transitoires posent les vraies difficultés d'audit. Une entité créée récemment peut bénéficier d'une exclusion pendant cinq ans selon l'article 10.1, à condition de satisfaire aux critères de substance économique. Tester cette exclusion suppose d'examiner les contrats, les implantations physiques et l'activité économique réelle. Sur deux dossiers récents, le client a revendiqué l'exclusion sur une filiale incorporée en 2023 : dans un cas la substance tenait, dans l'autre il s'agissait d'une coquille refacturant des prestations intra-groupe. La frontière n'est pas évidente.

Calcul de l'impôt complémentaire par juridiction

Le calcul GloBE s'effectue juridiction par juridiction selon l'article 3.2.1. Chaque juridiction où le groupe a des entités constituantes fait l'objet d'un ETR séparé, défini comme les impôts couverts divisés par le revenu GloBE net. Si l'ETR tombe en dessous de 15 %, un impôt complémentaire s'applique selon la formule : top-up = (15 % − ETR) × revenu GloBE net × coefficient de répartition de la substance.

Les ajustements entre résultat comptable et revenu GloBE créent les zones de risque les plus denses. L'article 3.2.2 liste 47 ajustements possibles, des dividendes exclus aux ajustements de juste valeur, en passant par les corrections de change et les charges fiscales reclassées. Chaque ajustement exige une documentation supportant son inclusion (ou son exclusion) du calcul. Dans les dossiers EIP que nous voyons, cette documentation est rarement structurée à la maille requise dès le premier exercice.

Obligations comptables IAS 12 pour les impôts Pillar Two

IAS 12.4A pose l'exception temporaire : pas de reconnaissance d'impôts différés sur les différences temporelles liées aux règles Pillar Two, jusqu'à orientation définitive de l'IASB. Beaucoup de directions financières ont lu cette exception comme un répit. Elle ne l'est pas. Elle déplace l'effort, elle ne le supprime pas, parce que l'obligation d'information de IAS 12.88A à 88D la remplace par un travail de modélisation et de transparence souvent plus lourd que la comptabilisation elle-même.

Comptabilisation des provisions d'impôt exigible

Les obligations Pillar Two sont comptabilisées en impôts exigibles selon IAS 12.12 dès que la législation est substantiellement adoptée dans la juridiction concernée. L'Union européenne a adopté la Directive 2022/2523 le 14 décembre 2022, créant l'obligation pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 2024. La provision se mesure au montant attendu à payer (IAS 12.46). Pour les groupes à structure complexe, cela suppose de modéliser les effets IIR et UTPR sur plusieurs exercices futurs, avec les conséquences de calendrier que cela emporte.

Informations à fournir selon IAS 12.88A à 88D

Le paragraphe 88A exige de divulguer le fait que l'entité applique l'exception temporaire ; 88B et 88C, l'exposition qualitative et quantitative ; 88D, l'estimation séparée pour les juridictions où la législation est adoptée mais pas encore en vigueur. Là où la chose se complique : dans les premiers dossiers que nous avons vus, l'estimation 88D est faite au doigt mouillé, sur la base d'une projection de marge consolidée par pays, sans réconciliation à la donnée fiscale CbCR. Ce qui se passe réellement, sur le terrain, c'est que l'équipe finance n'a pas le temps de descendre au niveau de granularité requis avant la date de remise des comptes.

Procédures d'audit pour les calculs GloBE

L'audit des obligations Pillar Two combine NEP 540 (estimations comptables, alignée sur ISA 540 révisée) avec NEP 330 sur les contrôles. Une remarque préalable, qui n'apparaît dans aucun des deux textes : la calendrier des données. Les calculs GloBE définitifs supposent les liasses fiscales de toutes les juridictions, plus les retraitements OCDE. Or les liasses étrangères arrivent souvent en mars, et nos dates d'audit sont en février. Cette tension calendaire est, à mes yeux, la première cause de qualité dégradée sur ces dossiers, parce qu'elle force à auditer une estimation que le client lui-même n'a pas finalisée.

Test de la détermination du périmètre

Obtenir la documentation du périmètre préparée par la direction selon l'article 1.1.1 du modèle. Vérifier que toutes les entités consolidées sont incluses, à l'exception de celles bénéficiant d'une exclusion spécifique. Tester chaque exclusion revendiquée en examinant la documentation correspondante : pour un fonds de pension, la certification d'éligibilité fiscale ; pour une entité gouvernementale, le pourcentage de détention publique et le statut d'exemption fiscale.

Recalculer le test de seuil de 750 M€ à partir des états financiers consolidés audités des quatre exercices précédents. Le seuil s'applique s'il est atteint dans au moins deux des quatre exercices (article 1.1.2).

Audit du calcul de l'ETR par juridiction

Réconcilier le revenu GloBE net avec le résultat comptable consolidé pour chaque juridiction. Cette réconciliation identifie les ajustements GloBE appliqués et leur traitement comptable sous-jacent. Tester les ajustements significatifs en examinant la documentation supportant leur calcul. Les dividendes exclus, par exemple, supposent de vérifier qu'ils proviennent d'entités constituantes du même groupe (article 3.2.2(a)).

Recalculer l'ETR pour les juridictions à faible taux d'imposition en divisant les impôts couverts par le revenu GloBE net. Attention aux arrondis : le modèle OCDE utilise quatre décimales pour déterminer si l'ETR tombe sous 15 %. Sur un revenu GloBE net de 50 M€, un écart de 0,1 point d'ETR représente 50 000 € d'impôt complémentaire, que personne ne veut découvrir au stade de la revue indépendante.

Validation des provisions IAS 12

Tester le calcul du top-up en appliquant la formule (15 % − ETR) × revenu GloBE net × coefficient de répartition de la substance. Le coefficient de substance suppose de valider les actifs corporels et la masse salariale par juridiction. Évaluer la mesure de la provision selon IAS 12.46 en examinant les lois fiscales adoptées dans chaque juridiction concernée. Une juridiction sans législation adoptée à la date de clôture ne génère pas d'obligation comptable, mais peut appeler une information selon 88D si l'adoption est imminente.

Tester les hypothèses de la direction sur les exercices futurs affectés par l'UTPR. Ces règles peuvent créer des obligations sur plusieurs années selon la répartition des bénéfices insuffisamment taxés.

Exemple pratique : audit d'un calcul Pillar Two

Contexte. Dubois Industries S.A., groupe français avec filiales en Irlande et aux Pays-Bas, présente une provision Pillar Two de 1,8 M€ au 31 décembre 2024. Chiffre d'affaires consolidé : 1,2 milliard d'euros.

Checklist des contrôles déterminants

1. Périmètre GloBE. Vérifier que toutes les entités consolidées IFRS sont incluses ; tester les exclusions revendiquées ; recalculer le seuil de 750 M€ sur quatre exercices.

2. Calculs par juridiction. Réconcilier le revenu GloBE net aux résultats comptables ; tester les ajustements de l'article 3.2.2 ; recalculer l'ETR à quatre décimales.

3. Coefficient de substance. Valider actifs corporels et masse salariale par juridiction ; tester l'application de la formule de répartition ; documenter les exclusions d'actifs non qualifiants.

4. Provisions IAS 12. Confirmer l'adoption substantielle de la législation dans chaque juridiction ; tester la mesure au montant attendu à payer ; évaluer les hypothèses sur les exercices futurs UTPR.

5. Informations fournies. Vérifier IAS 12.88A à 88D ; tester l'analyse de sensibilité ; examiner les informations sur les incertitudes fiscales et l'estimation séparée 88D.

6. Le contrôle qui sauve les autres. S'assurer que les calculs utilisent les données fiscales définitives, pas les estimations intermédiaires : un écart de 0,1 % d'ETR peut décaler l'impôt complémentaire de plusieurs centaines de milliers d'euros.

Erreurs fréquentes dans l'audit Pillar Two

- Application incorrecte des exclusions. Un certain nombre de groupes revendiquent l'exclusion pour entités nouvellement créées sans satisfaire aux critères de substance de l'article 10.1. La création récente, seule, ne suffit pas.

- Erreurs de coefficient de substance. Utilisation de valeurs comptables au lieu des valeurs fiscales pour les actifs corporels qualifiants. Le modèle OCDE exige les valeurs fiscales (article 9.1.1).

- Estimation 88D au doigt mouillé. Projection de marge consolidée par pays sans réconciliation à la donnée fiscale CbCR. L'information publiée n'est pas auditée si la base de calcul ne l'est pas.

- Calendrier sous-évalué. Le forfait initial sur le mandat ne couvre pas le travail réel quand les liasses fiscales étrangères arrivent en mars. Notre recommandation chez nos clients : isoler Pillar Two dans une lettre de mission dédiée la première année.

Contenu connexe

- Glossaire : Pillar Two GloBE Rules : définition complète des règles d'imposition minimum global et leur application comptable. - Calculateur d'impôt différé IAS 12 : outil pour calculer et documenter les provisions d'impôt sous les règles Pillar Two. - Guide NEP 540 / ISA 540 : audit des estimations comptables : procédures d'audit pour les estimations complexes comme les calculs GloBE.