田中精密工業株式会社（売上高1,200億円、欧州・アジア7カ国に製造拠点を展開する精密機械メーカー）を例に、GloBE計算の監査手続を具体的に見てみよう。 ステップ1： 対象範囲の確定 Model Rules第1.3.1項に基づき、連結売上高基準（直前4年間のうち少なくとも2年間で7.5億ユーロ超）の判定から開始。田中精密工業は2021年度から対象となる。各構成事業体の所在地別分析を行い、GloBE計算の対象となる事業体を特定。 文書化メモ：構成事業体リスト、売上高推移4年分、各国持分比率の確認資料を査閲 ステップ2： 各国別実効税率の計算 ドイツ子会社（売上180億円）について、GloBE Income 15億円、Covered Tax 4.2億円で実効税率28%と算定。Safe Harbour基準（15%）を上回るため、追加税負担なし。 文書化メモ：GloBE Income算定の調整項目明細、ドイツ法人税申告書との照合、永続的差異の根拠資料を査閲 ステップ3： Top-up Tax（追加税）の算定 シンガポール子会社（実効税率12%）について、Minimum Tax（15%）との差額3%に相当する追加税0.6億円を算定。IAS 12.46に基づく未確定税務ポジションとして負債計上の要否を検討。 文書化メモ：シンガポール税務当局との事前協議記録、外部税務顧問による追加税計算書の査閲 この結果、連結ベースで追加税負担0.6億円、関連する繰延税金会計への影響なしとの結論に至った。監査人はこの一連の計算過程とIAS 12適用の妥当性を確認することになる。

この記事でわかること

  • GloBE計算の主要構成要素と監査上の検証ポイント
  • IAS 12の既存要求事項とPillar Two対応の関係性の整理
  • Safe Harbour規定の適用判定における監査手続の具体的手法
  • 税効果会計への影響評価と開示要求事項への対応方法

この記事でわかること

  • GloBE計算の主要構成要素と監査上の検証ポイント
  • IAS 12の既存要求事項とPillar Two対応の関係性の整理
  • Safe Harbour規定の適用判定における監査手続の具体的手法
  • 税効果会計への影響評価と開示要求事項への対応方法

Pillar Twoの監査への直接的影響

GloBE計算の構造と監査上の論点


OECD Model Rules第3章から第5章は、GloBE計算の詳細な算定手順を定めている。監査人が理解すべき核心は、この計算が通常の法人税計算とは全く異なる論理で構築されている点。
GloBE Income（GloBE所得）の算定では、財務会計上の当期純損益を出発点とし、永続的差異の調整を経て算出される。ここで監査人が注目すべきは調整項目の網羅性と妥当性。特にPillar Two Model Rules第3.2.1項に基づく除外項目（配当所得、持分法投資損益等）の判定において、経営者の判断が適切に行われているかの評価が重要になる。
Covered Tax（対象税額）の計算はさらに複雑。各国の法人税、源泉税、その他のPillar Two対象税目を正確に識別し、各構成事業体の税負担額を適切に配分する。監査手続では、税額計算の基礎資料、各国税務当局との対応記録、外部税務顧問による検証資料の査閲が不可欠。

IAS 12との関係性：新たな解釈論点


IAS 12.12は、一時差異に基づく繰延税金資産・負債の認識を求めているが、Pillar Two追加税は従来の一時差異の概念に収まらない構造を持つ。
2023年5月のIASB改正（IAS 12のPillar Two関連修正）により、Pillar Two法制に基づく法人税は例外的に繰延税金会計の対象外とされた。ただし、この例外規定は追加税の性質を法人税と認定した場合に限定される。監査人は経営者の税目分類判断の妥当性を慎重に評価しなければならない。
具体的な検証論点として、各国のPillar Two導入法制における追加税の法的性格、既存の二重課税防止協定との関係、将来年度の税額算定に与える継続的影響の評価が挙げられる。

実務例：架空のクライアント企業での適用

田中精密工業株式会社（売上高1,200億円、欧州・アジア7カ国に製造拠点を展開する精密機械メーカー）を例に、GloBE計算の監査手続を具体的に見てみよう。
ステップ1： 対象範囲の確定
Model Rules第1.3.1項に基づき、連結売上高基準（直前4年間のうち少なくとも2年間で7.5億ユーロ超）の判定から開始。田中精密工業は2021年度から対象となる。各構成事業体の所在地別分析を行い、GloBE計算の対象となる事業体を特定。
文書化メモ：構成事業体リスト、売上高推移4年分、各国持分比率の確認資料を査閲
ステップ2： 各国別実効税率の計算
ドイツ子会社（売上180億円）について、GloBE Income 15億円、Covered Tax 4.2億円で実効税率28%と算定。Safe Harbour基準（15%）を上回るため、追加税負担なし。
文書化メモ：GloBE Income算定の調整項目明細、ドイツ法人税申告書との照合、永続的差異の根拠資料を査閲
ステップ3： Top-up Tax（追加税）の算定
シンガポール子会社（実効税率12%）について、Minimum Tax（15%）との差額3%に相当する追加税0.6億円を算定。IAS 12.46に基づく未確定税務ポジションとして負債計上の要否を検討。
文書化メモ：シンガポール税務当局との事前協議記録、外部税務顧問による追加税計算書の査閲
この結果、連結ベースで追加税負担0.6億円、関連する繰延税金会計への影響なしとの結論に至った。監査人はこの一連の計算過程とIAS 12適用の妥当性を確認することになる。

監査上の実務チェックリスト

  • 対象判定の妥当性確認 - 連結売上高基準の計算根拠と継続適用性をModel Rules第1.3.1項に照らして検証する
  • GloBE Income算定の調整項目検証 - 永続的差異調整の網羅性と各項目の根拠資料を確認する
  • Safe Harbour適用の判定根拠確認 - 各国の名目税率、実質経済活動基準の適用可否を検証する
  • 追加税計算の算定根拠検証 - Top-up Tax算定における税率差計算と配分方法の妥当性を確認する
  • IAS 12適用の判断検証 - Pillar Two追加税の性質判定と繰延税金会計からの除外根拠を評価する
  • 最重要チェック項目 - 各国税務当局への届出義務履行状況と追加税負担の将来予測可能性の評価

よくある誤り

  • 実効税率計算での分子・分母の不整合 - GloBE IncomeとCovered Taxの対応期間がずれているケース。特に事業年度末が各国で異なる多国籍企業で頻発
  • Safe Harbour判定の見落とし - Transitional Safe Harbourの適用可能期間を見誤り、不要な詳細計算を実施してしまうケース
  • 開示要求事項の過小評価 - IFRS開示基準との関係で、Pillar Two影響の定性的説明が不十分になるケース
  • IAS 12.4Aの例外規定の誤適用 - Pillar Two追加税を繰延税金会計から除外する際、Model Rules第5.2.3項に基づく税目分類の検証を省略し、例外規定を自動適用してしまうケース

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