仕組み
永続的差異は、IAS 12で定義される「繰延税金資産・負債の認識対象外となる差異」に該当する。一時的差異（例えば減価償却方法の相違、引当金）とは異なり、永続的差異は将来の期間で解消することがない。典型的な例として、受取配当金の益金不算入、寄附金の損金不算入、交際費の一部損金不算入などが挙げられる。
これらの項目は法人税法により明示的に課税上の取扱いが定められているため、会計上の利益と税務上の利益の乖離は固定的である。IAS 12.24では、繰延税金資産・負債は「将来に解消する可能性のある差異」に限定されると明記されている。したがって、監査人は永続的差異を識別し、繰延税金計算から除外することが要求される。
永続的差異が大きい場合、実効税率が法定税率から大きく乖離する。この乖離が重要である場合、IAS 12.87に基づき、有効税率の調整表（tax reconciliation）を開示する必要がある。監基報 700では、有効税率の開示が適切性の判断にも影響することが求められている。
実例：ハンダ精工株式会社
企業： 東京に本社を置く電子部品製造会社、FY2024年度、売上高89億円、IFRS会計基準採用。
ステップ1： 永続的差異の識別
受け取った配当金12億円が存在した。日本の税法では法人から受け取った配当金の95%が益金不算入である。つまり、受け取った配当金12億円のうち11億4,000万円が税務上は認識されない。一方、IAS 12では配当金は全額利益に含まれる。この差異11億4,000万円は将来解消しない。
文書化ノート：「永続的差異一覧」シートに、配当金益金不算入額11億4,000万円を記載。根拠として配当金支払通知書を添付。
ステップ2： 繰延税金計算からの除外
会計利益（税務調整前）が89億円。一時的差異がないと仮定すると、税務利益は77億6,000万円（89億円 − 11億4,000万円）。法人税率を30%とすると、当期税金費用は23億2,800万円（77億6,000万円 x 30%）となる。有効税率は26.1%（23億2,800万円 / 89億円）となり、法定税率30%より低い。
文書化ノート：「税金計算」シートの「永続的差異」欄に除外額を記入。計算過程にコメント欄で「配当金益金不算入による有効税率低下」と記載。
ステップ3： 有効税率の開示と監査人の検討
IAS 12.87に基づく有効税率調整表に、当該差異を「配当金益金不算入」として別掲する。監査人は、この26.1%という有効税率が妥当であるか、類似企業の税率と比較し、異常がないか確認する。永続的差異がなければ有効税率は30%であったことを記録する。
文書化ノート：「監査調書 IAS 12」に有効税率30%との差異11億4,000万円の理由を説明する段落を追加。根拠法令と計算式を明記。
結論： 永続的差異として適切に識別・除外されたため、繰延税金資産は計上されず、有効税率の開示が正確である。監査人は法定税率との乖離の理由を理解し、財務諸表への影響が適切に反映されていることを確認した。
監査人と実務者が誤解しやすい点
- 一時的差異との混同： 多くの実務者が、あらゆる税務上の利益と会計上の利益の相違を繰延税金の対象と考える傾向がある。永続的差異は繰延税金計算の対象外であることを明確に記録することが必須である。IAS 12.24で「繰延税金資産・負債は将来に解消する可能性のある差異に限定される」と規定されている。
- 有効税率の説明不足： 永続的差異が大きい場合、財務諸表利用者は法定税率と有効税率の乖離について質問する。IAS 12.87の有効税率調整表で永続的差異を明示していないと、金融庁やPCAOBの検査指摘を受ける可能性がある。国際的な監査実務では、有効税率が法定税率から3%以上乖離する場合、その理由を詳細に開示することが期待される。
- 繰延税金資産の不正計上： 永続的差異が原因で有効税率が低い場合、監査人が誤って「今後税率が上昇する見込みがある」と判断し、繰延税金資産を計上してしまうケースがある。永続的差異は構造的なものであり、税率変更では解消しない。
関連する概念
- 一時的差異：将来の期間で解消する税務と会計の差異。繰延税金資産・負債の計算対象となる
- 繰延税金資産：将来の課税利益に対して適用可能な税務上の損失控除や税額控除。永続的差異からは生じない
- 繰延税金負債：一時的差異により将来の税負担が増加する場合に認識される。永続的差異は対象外
- 一時的差異 対 永続的差異：IAS 12に基づく両概念の区分と繰延税金の認識基準を比較する
- 継続企業：有効税率の低下が利益の減少に見えないか、永続的差異の影響を含めて検討される
関連ツール
継続企業チェックリスト（監基報 570対応版）を使用することで、永続的差異が継続企業の評価に与える影響を体系的に整理できる。有効税率の低下が利益の減少に見えないか、実際の資金流出と乖離していないかを確認する際に有用である。