GHGプロトコル

仕組み

GHGプロトコルは、排出権取引制度の基礎となるデータモデルでもある。スコープ1は製造施設のボイラーや車両の直接燃焼。スコープ2は購入電力・蒸気・冷却に含まれる排出。スコープ3はモノの製造から輸送、使用、廃棄まで波及する間接排出。

各スコープの測定には別個のデータソースと換算係数が要る。スコープ1は計量測定値とエネルギー単位の積。スコープ2は購入電力量に電力網のCO2換算係数を掛ける——係数は国ごと、年ごとに違い、IEAやデータベース提供者から取得する。スコープ3は最も複雑。15のカテゴリに分かれ、各カテゴリでスコープ1または2の方法論を応用するにすぎない。

ISAE 3410が監査人に求めるのは、こうした測定プロセスの設計と運用の妥当性評価。とりわけ換算係数の源泉、データギャップへの対応、異常値の検出と検証——この3点が論点になる。実際には、IAASBの実装ガイダンスを読んでも、業界平均係数を「合理的」とみなす閾値までは書かれていない。判断は監査チームに委ねられる。

実例：田中機械製作所

クライアント：栃木県の機械部品メーカー、従業員180名、年間売上32億円。2024年度からCSRD対象となり、第三者限定的保証初年度。

ステップ1：スコープ1の範囲確定

田中機械製作所は4つの製造拠点を運営する。本社工場（栃木）、岡山副工場、長野研究所、名古屋物流センター。ガスボイラーは本社と副工場に集中、社有車は営業車両15台。経営陣は「スコープ1は小さい」と認識していた。が、ボイラー年間消費量を確認すると都市ガス850万立方メートル、重油50キロリットル。経理のスプレッドシートにボイラー消費量は月次で記録されているが、重油配送記録は紙ベース。社有車のガソリン伝票は営業経費に埋もれていた。

調書ノート：制御環境を評価。「データソースレジスタ」に4つの収集ポイント（ガス会社の月次請求、重油納入書、給油レシート、走行距離記録）をマッピング。欠落データが過去3年で複数月あることを確認。

ステップ2：スコープ2の換算係数選定

購入電力量は全拠点で検針記録あり。合計2,400万kWh。CO2換算係数は国内電力網の係数を使う必要がある。年度により異なり、2024年度は0.468 kgCO2/kWh、2023年度は0.506 kgCO2/kWh。2,400万kWh × 0.468 kgCO2/kWh ≒ 11,232 tCO2、すなわち約1.1万tCO2となる。田中機械は岡山副工場で自社太陽光パネル（容量500kW）を導入していた。発電量は月次で記録されており、約80万kWh。この部分は係数0を適用すべきだが、スプレッドシートでは全電力量に一律係数を掛けていた——本音を言うと、現場ではこの種の単純ミスが圧倒的に多い。

調書ノート：係数ポリシーを確認。太陽光発電部分は「スコープ2から除外し、スコープ1に含めない」と区分。再生可能エネルギー証書（REC）の不在を確認。バウンダリの妥当性を監査人が検証。

ステップ3：スコープ3の対象カテゴリと推定方法

GHGプロトコルのスコープ3は15カテゴリ。田中機械の事業ではカテゴリ1（購入製品・サービス）、カテゴリ4（上流輸送・流通）、カテゴリ9（製品輸送・配送）、カテゴリ11（使用済製品の処理）が関連。

購入原材料（スチール、アルミ、樹脂）のスコープ3排出は、仕入先から係数を直接取得できず、サプライチェーン・データベース（Ecoinvent、CDP Supply Chain）の業界平均係数で推定。スチール仕入額が年間8億円で、業界平均排出原単位1.5tCO2/百万円を掛けると120万tCO2。経営陣の言及では「海外仕入先は少ない」だったが、実態としては電子部品の一部が中国・ベトナムから調達されており、その排出データが二重計上される可能性があった。

ここで実務上の判断が一つ発生した。ベトナムの仕入先一社が自社測定値を提示してきた——排出原単位がEcoinvent業界平均の4倍。経営陣の主張：「サプライヤーの測定方法は信頼性に欠ける、業界平均を使うべきだ」。ところが、業界平均はサプライヤーにとって有利な側に振れる（排出量が少なく見える）。ISAE 3410の方針は「最も正確に入手可能なデータを使う」。経験上、こういう局面では現場の判断だけで処理してはいけない。審査（engagement quality review）に上げる案件である。最終的にはサプライヤーの測定プロトコルを書面で取り寄せ、ISO 14064-1相当の手順を経ているか確認したうえで、サプライヤー値を採用、業界平均との差異の理由を調書に残した。

調書ノート：仕入構成表をモニタリング。地域別に係数を区分。中国・ベトナム仕入分（年間6,000万円）は別途係数1.8tCO2/百万円を適用。除外範囲はバウンダリポリシーに明記。サプライヤー固有値採用の判断根拠と審査記録を別添。

ステップ4：データギャップと推定の合理性検証

スコープ1で重油納入記録が3ヶ月欠落。田中機械の説明：「冬季は石油ファンヒーターで補った」。ファンヒーター用石油量を従業員ヒアリングで推定、月平均3キロリットル。監査人は燃焼効率と室温管理記録から逆算し、推定値±15%の範囲で妥当性を確認した。

スコープ2では、5月の岡山副工場の検針値が異常に高い（通常250万kWh、当月380万kWh）。経営陣は設備故障を指摘。検査員派遣で変圧器の劣化を発見し、修繕前後のデータを分離、修繕後の正常値で集計。修繕前の異常値を排除する判断は、技術者報告と照合して合理性を確認。

調書ノート：データギャップリスト。スコープ1重油3ヶ月、推定方法、検証根拠。スコープ2異常値の除外理由と技術報告書の参照。限定的保証意見の形成に先立ち、マネジメント・レビューで承認。

結論

全スコープを統合すると、スコープ1：1.2万tCO2、スコープ2：1.1万tCO2、スコープ3：230万tCO2、合計約232万tCO2。スコープ3が圧倒的に支配的——これは中堅製造業ではむしろ典型的なプロファイルである。限定的保証の過程では、各スコープのデータ生成プロセス、換算係数の妥当性、推定方法の根拠を個別に確認し、バウンダリの一貫性を統合的に検証した。重油推定とスコープ2異常値除外は、いずれも技術的根拠で防御可能であることを確認できた。

パートナー間の見解相違：スコープ3推定の許容水準

スコープ3カテゴリ1の推定方法をめぐって、パートナー間で見解が分かれることがある。

A論：業界平均係数で十分——ISAE 3410の限定的保証は合理的保証より大幅に低い水準で設計されている。手続も「主に質問と分析的手続」に限定。業界平均係数は監査人が独立に検証可能な情報源（Ecoinvent、CDP）から取得しているため、限定的保証の文脈では十分な証拠力を持つ。重要性のある仕入先カテゴリでも、限定的保証の枠内ではこれで足りる。

B論：サプライヤー固有データが必要——重要性は量的閾値だけでなく質的重要性とも相互作用する。気候移行戦略の根拠としてスコープ3が開示される以上、業界平均で集計したスコープ3は「企業固有の排出実態」を表していない。ISAE 3410も「合理性のある証拠」を要求しており、量的に重要なカテゴリでは限定的保証であってもサプライヤー固有データの取得を試みるべき。

両論とも防御可能。経験上、初年度はA論で進め、調書に「次年度はB論移行」と明記するのが実態に近い。CPAAOB検査では、A論を採用したこと自体ではなく、その判断根拠が調書に残っているかが論点になる。

なぜ事務所はここを誤るのか

率直に言うと、CSRD限定的保証のフィーは財務監査と比べて低い。にもかかわらず必要な専門知識は——電力網係数、燃焼工学、サプライチェーン分析——財務監査チームの守備範囲外。チームに環境工学のバックグラウンドを持つメンバーが居る事務所は、現状日本でほぼ存在しない。

経営側にも構造的なインセンティブがある。スコープ1・2は直接統制下にあるため削減実績を主張しやすい。スコープ3は計算が柔軟で、係数選定次第で数字が大きく動く——気候移行ストーリーに合わせた数字を作りやすい領域である。時間的圧力も加わる。監査人が経営側の係数源泉を独立に裏取りせず受け入れる場面は珍しくない。これが品管上の最大のリスク要因だろう。

そして見落とされがちな第二次的論点——GHG保証における本当の監査リスクは、数字が正しいかどうかではない。バウンダリ（組織境界）の定義が、気候移行ストーリーを変えるような重要な合弁事業や仕入先を排除していないかである。組織境界の誤りはスコープ1・2・3の全層を貫いて累積する。数字は正しくても境界が間違っていれば開示そのものが誤導的になる。

実務者が陥りやすい誤り

IAASBが2024年指摘した推定方法の検証不足

IFACおよびIAASBは、限定的保証対象のサステナビリティ情報に関する2024年度の実装報告書で、スコープ3推定値の合理性テストが不十分だと指摘した。多くの事務所は、マネジメント提示の推定係数をそのまま受け入れ、独立した業界データとの比較テストを省略している。スコープ3カテゴリ1（購入製品）では、仕入先のCSR報告書またはサプライチェーン・データベースから得た係数との差異を5%超と認識していても、「業界平均だから妥当」と結論付けた事例が複数観察された。CPAAOBの2025年モニタリングレポートも同様の論点を取り上げている。

バウンダリ設定の論理的誤り

GHGプロトコルは「組織境界」を2方法で定義する。持分的支配（親会社が支配する子会社をすべて含める）と経営的支配（実質的な運営権を持つ事業体のみを含める）である。中堅企業グループの多くは、税務上の連結範囲と環境報告の組織境界を同一視し、結果として持分50%未満の合弁事業を排除している。CSRD監査では、サプライチェーン上の重要な合弁事業（製造提携先など）が排除されていないかの確認が必須——前述の「境界エラーは全層に伝播する」論点に直結する。

記録保存慣行の未整備

スコープ1、2、3の各排出源について、データソース（検針票、請求書、管理台帳）からCO2換算値までの監査証跡が整っていない企業が大多数。限定的保証では、この証跡チェーンの完全性が要件。スコープ3の推定では、推定仮定、使用係数、計算過程、異常値処理が全てスプレッドシートのセル内に埋もれているケースが多い。経験上、調書の品質はこのスプレッドシートの整備状況とほぼ相関する。

GHGプロトコルと他の排出報告規格との比較

vs IPCC方法論

IPCC（気候変動に関する政府間パネル）は温室効果ガスインベントリ作成方法を定めている。スコープ区分はGHGプロトコルと同じ。しかしIPCCは国家レベルのインベントリ報告を対象とするため、企業適用での詳細度はGHGプロトコルが勝る。GHGプロトコルはスコープ3を15カテゴリに細分化している。

実務上、JP監査チームがIPCC方法論を直接参照する場面は限定的。ただし、係数源泉の妥当性を経営陣と議論する局面で「IPCCのデフォルト係数 vs ローカルEnvironment Agency係数」の選択論点が出ることがある。このときIPCC Tier 1/2/3の階層構造を理解していないと、議論が噛み合わない。

vs ISO 14064シリーズ

ISO 14064-1は温室効果ガスの定量化と報告規格。GHGプロトコルと同様にスコープ区分を導入する。ISO 14064は認証スキームとして機能し、第三者認証で排出量報告の信頼性向上を目指す。CSRD監査ではGHGプロトコルが基準だが、データ検証の厳密性はISO 14064のほうが要求水準が高い。

JP監査人にとって直接の論点になるのは、サプライヤーがISO 14064-1認証を取得済みのデータを提供してきた場合——その認証は「他者の作業」として参照可能か、という判断。ISAE 3410の枠内では認証機関の独立性と能力を評価したうえで証拠の一部として利用できる。ところが認証スコープと当社の組織境界が一致しないケースが多く、再加工が必要になる。現場では、認証付きデータの方がむしろ調書工数が増える局面がある——これは正直、カウンターインチュイティブだ。

関連用語

- スコープ1排出: 事業者が直接所有・管理する排出源からの排出 - スコープ2排出: 購入したエネルギー（電力、蒸気、冷却）に含まれる排出 - スコープ3排出: サプライチェーンおよび製品使用段階の間接排出 - 限定的保証: ISAE 3410で定義される、合理的保証より低水準の保証 - CSRD: 企業サステナビリティ報告指令 - バウンダリ（組織境界）: 報告対象とする事業体の範囲定義

Ciferiツールの活用

GHGプロトコルのスコープ分類および限定的保証手続について、ISAE 3410に対応した限定的保証チェックリストがある。スコープ1、2、3の各排出源マッピング、換算係数ポリシーの検証、データギャップの評価、異常値検出のテンプレートを備える。限定的保証初年度の事務所向けに設計。

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