Income Inclusion Rule (IIR)

Come funziona

La Income Inclusion Rule opera secondo un principio di integrazione di reddito: quando una società controllata in una determinata giurisdizione sostiene un'aliquota fiscale effettiva inferiore al 15%, la società madre (o l'entità intermedia) nel paese di residenza fiscale è obbligata a includere la differenza tra il reddito tassato al 15% e quello effettivamente tassato nel suo reddito imponibile nazionale. Non si tratta di un'imposta aggiuntiva versata direttamente, bensì di un'integrazione del reddito dichiarabile.
L'OCSE ha strutturato il meccanismo su due pilastri. Il Pillar One (non affrontato qui) riguarda l'allocazione del profitto. Il Pillar Two, che contiene la IIR, è il tema di questo paragrafo. La IIR si applica alle grandi multinazionali con ricavi consolidati superiori a EUR 750 milioni nell'esercizio precedente. Secondo i Modelli Pillar Two pubblicati nel 2023, ogni entità controllata deve essere analizzata per determinare l'aliquota fiscale effettiva (ETR, Effective Tax Rate) applicando una formula definita dalle regole OCSE.
Nel momento in cui la IIR entra in vigore in una giurisdizione (generalmente tra il 2024 e il 2025 a seconda del paese), il revisore deve verificare: (1) se la società rientra nell'ambito di applicazione della norma sulla base della soglia di ricavi; (2) se la società ha correttamente identificato tutte le entità controllate soggette all'analisi; (3) se l'aliquota fiscale effettiva è stata calcolata in conformità alle regole OCSE (non è la semplice aliquota statutaria, bensì il risultato di dividere le imposte pagate per il reddito contabile); (4) se eventuali integrazioni di reddito sono state correttamente registrate nel bilancio della capogruppo.
L'ISA 240 (edizione 2024, applicabile a partire da dicembre 2026 in alcuni contesti, ma già richiesto per i bilanci 2024 in molte giurisdizioni) richiede che il revisore identifichi il rischio di errore di valutazione legato a tasse e imposte, inclusa la IIR, come una delle aree più soggette a manipolazione del reddito. L'ISA 265 richiede di comunicare al governance qualsiasi difetto significativo nel processo di identificazione e calcolo della IIR.

Esempio pratico: Innovatech Italia S.p.A.

Cliente: Innovatech Italia S.p.A., produttore di componenti elettronici con sede a Torino. Ricavi consolidati FY2024 di EUR 920 milioni (IFRS). Struttura: capogruppo in Italia, tre società controllate al 100% (una in Irlanda con ETR del 6%, una nei Paesi Bassi con ETR del 8%, una in Repubblica Ceca con ETR del 10%).
Passaggio 1: Determinazione dell'ambito di applicazione
Innovatech supera la soglia di EUR 750 milioni di ricavi consolidati. La IIR si applica a partire dall'esercizio 2024 in Italia. Nota di documentazione: memorandum di pianificazione contenente la conformità alla soglia di EUR 750 milioni, elenco delle entità controllate secondo la definizione OCSE.
Passaggio 2: Calcolo dell'ETR per ciascuna entità controllata
Per la controllata irlandese: reddito contabile EUR 15 milioni, imposte versate EUR 0,9 milioni. ETR = 0,9 / 15 = 6%. Questo è inferiore al 15%, quindi la carenza è 15% - 6% = 9%.
Per la controllata olandese: reddito contabile EUR 8 milioni, imposte versate EUR 0,64 milioni. ETR = 0,64 / 8 = 8%. Carenza: 7%.
Per la controllata ceca: reddito contabile EUR 5 milioni, imposte versate EUR 0,5 milioni. ETR = 0,5 / 5 = 10%. Carenza: 5%.
Nota di documentazione: foglio di calcolo con le ETR di ciascuna entità controllata, riconciliazione tra il reddito contabile (per norma OCSE) e il reddito fiscale dichiarato, evidenziazione delle carenze.
Passaggio 3: Calcolo dell'integrazione di reddito (IIR)
Integrazione necessaria dalla controllata irlandese: EUR 15 milioni × 9% = EUR 1,35 milioni di reddito aggiuntivo da integrare.
Integrazione dalla controllata olandese: EUR 8 milioni × 7% = EUR 0,56 milioni.
Integrazione dalla controllata ceca: EUR 5 milioni × 5% = EUR 0,25 milioni.
Totale integrazione IIR: EUR 1,35 + 0,56 + 0,25 = EUR 2,16 milioni.
Nota di documentazione: prospetto di riconciliazione tra l'ETR calcolato per norma OCSE e l'integrazione risultante, allocazione alle voci di bilancio (componente di tassazione aggiuntiva o rettifica del reddito imponibile dichiarabile).
Passaggio 4: Registrazione contabile e disclosure
Innovatech registra un'integrazione di tassazione differita o di tassazione corrente per EUR 2,16 milioni (applicando l'aliquota di imposta italiana del 24% su questo reddito aggiuntivo: EUR 2,16 × 24% = EUR 0,52 milioni di imposta aggiuntiva). La società disclosa in nota al bilancio (per norma IFRS 12) l'impatto della IIR, il calcolo dell'ETR delle controllate e la riconciliazione tra le integrazioni calcolate e le imposte registrate.
Nota di documentazione: revisione della nota al bilancio sulla tassazione, verifica dell'adeguatezza della disclosure secondo IFRS 12 e normativa nazionale di implementazione della IIR.
Conclusione: L'ETR medio della struttura multinazionale di Innovatech è salito dal 7,8% (calcolato sul reddito estero prima della IIR) al 15% dopo l'integrazione. La registrazione è difendibile perché ogni passaggio segue i Modelli Pillar Two dell'OCSE e corrisponde alle norme di implementazione italiana della IIR.

Cosa i revisori e i professionisti sbagliano

• Tier 1 - Rilievo ispettivo: La FRC (UK Audit Practice inspections 2024) ha riscontrato che il 58% dei fascicoli contenenti multinazionali con ricavi superiori a GBP 750 milioni non aveva documentato il processo di identificazione della soglia di applicazione della IIR, pur essendo stata la norma in vigore dal 1° gennaio 2024. L'errore maggiore consisteva nell'uso dell'aliquota fiscale statutaria anziché dell'ETR effettiva calcolata secondo le regole OCSE.
• Tier 2 - Errore pratico comune: I team di revisione calcolano frequentemente l'ETR utilizzando il reddito imponibile dichiarato anziché il reddito contabile rettificato secondo i Modelli Pillar Two. Ciò produce distorsioni significative quando esistono differenze permanenti tra il reddito contabile IFRS e il reddito fiscale. L'OCSE ha chiaramente definito che il calcolo della IIR si basa sul reddito contabile secondo il bilancio consolidato (IFRS), non sul reddito fiscale nazionale di ogni controllata. Se questa distinzione non viene documentata nella carta di lavoro, il fascicolo è vulnerabile a un rilievo.
• Tier 3 - Gap documentativo: Molti fascicoli mancano di una tabella di riconciliazione esplicita che alloca il reddito di ciascuna controllata (secondo il bilancio consolidato) all'ETR calcolata, dimostrando come ciascuna carenza sia stata identificata e integrata nel reddito della capogruppo. Senza questa documentazione intermedia, il revisore non può difendere in maniera convincente il processo seguito.

Quando la IIR importa sulla revisione

La IIR è rilevante per il revisore non quando la norma è assente dal bilancio (in quel caso, il revisore semplicemente non ha nulla da controllare sulla base della soglia), ma quando la società ha chiaramente superato la soglia di EUR 750 milioni e il revisore non documenta l'analisi di esclusione dalla norma o, peggio ancora, non esegue alcuna analisi.
Il rischio di significatività della IIR aumenta drasticamente se:

• La società ha strutture multinazionali in giurisdizioni a bassa tassazione (aliquote inferiori al 15%)
• Il reddito consolidato è vicino a EUR 750 milioni e il revisore non chiarisce se il cliente raggiungerà la soglia nell'esercizio di applicazione obbligatoria
• Il cliente ha iniziato l'implementazione della IIR anticipatamente (prima del 2025 per l'Italia, ad esempio) e il revisore non ha aggiornato la propria valutazione del rischio

Termini correlati

Pillar Two dell'OCSE: il modello di tassazione globale minima di cui la IIR è una componente obbligatoria.
Effective Tax Rate: il calcolo fondamentale della IIR; differisce dall'aliquota statutaria.
Tassazione differita: il meccanismo contabile frequentemente usato per registrare l'impatto della IIR nel bilancio consolidato.
IFRS 12 Informazioni Integrative su Entità Controllate: lo standard che disciplina la disclosure della IIR e delle strutture multinazionali.
ISA 240 Responsabilità del Revisore Relative a Frodi: il principale standard applicabile al rischio di errore valutativo nella IIR.
Controllo interno su tasse e imposte: le procedure che il cliente deve implementare per garantire il calcolo corretto della IIR.
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