Income Inclusion Rule (IIR)

Qué falla, qué dice la norma, dónde vive el juicio

El fallo: un cliente con ingresos consolidados de 820 millones, con filiales en Irlanda y Singapur, asume que la IIR es problema del departamento fiscal del próximo ejercicio. La auditoría 2024 no incorpora la evaluación. Cuando llega la inspección 2026 sobre el ejercicio 2024, el inspector pregunta: ¿hubo análisis de exposición Pilar Dos a fecha de cierre? Si la respuesta es "lo estaba haciendo el asesor fiscal y todavía no había concluido", la respuesta no basta. NIA-ES 540 exige que el auditor evalúe cualquier estimación material. Si la exposición Pilar Dos era material, el papel tenía que estar.

Lo que dice la norma: la Directiva (UE) 2022/2523 transpuso el Pilar Dos al ordenamiento UE con efectos desde el ejercicio iniciado el 31 de diciembre de 2023. La Ley 7/2024 española entró en vigor en diciembre de 2024 con aplicación al ejercicio 2024. El cliente español con grupo internacional, en su cierre 2024, tenía obligación material que evaluar.

Dónde vive el juicio: en cómo se documenta la incertidumbre. La normativa Pilar Dos sigue evolucionando (las "Administrative Guidance" del Inclusive Framework han salido en cuatro tandas: febrero 2023, julio 2023, diciembre 2023, junio 2024). Algunas jurisdicciones han endurecido o suavizado posiciones sobre temas como Qualified Refundable Tax Credits o GloBE Information Return. La provisión a fecha de cierre tiene que reflejar esa incertidumbre con un rango, no con un único valor.

Cómo funciona la IIR (en orden de aplicación)

Paso primero, el umbral. El grupo multinacional debe haber tenido ingresos consolidados ≥ 750 M€ en al menos dos de los últimos cuatro ejercicios. Por debajo, la IIR no aplica (aunque pueden aplicar otras reglas de tributación local).

Paso segundo, el cálculo de la tasa efectiva por jurisdicción. Se toman los ingresos GloBE de cada jurisdicción y los impuestos cubiertos pagados (incluidos diferidos, con ajustes específicos GloBE). Tasa efectiva GloBE = impuestos cubiertos / ingresos GloBE.

Paso tercero, identificación de jurisdicciones de baja tributación. Donde la tasa efectiva GloBE < 15%, hay obligación de impuesto complementario.

Paso cuarto, asignación. La IIR atribuye el impuesto complementario a la matriz última (UPE) o, si la UPE está en jurisdicción que no aplica IIR, a la siguiente entidad en cascada. Existen reglas de coordinación para evitar doble imposición vía Domestic Minimum Top-up Tax (DMTT) y Undertaxed Profits Rule (UTPR).

Paso quinto, registro contable. Esta es la parte que toca al auditor de cuentas. La provisión por impuesto complementario IIR se reconoce conforme a NIC 12 (con la excepción temporal aprobada por el IASB en mayo 2023 para impuestos diferidos por Pilar Dos). Las revelaciones específicas se exigen en notas a estados financieros desde el ejercicio 2023.

Ejemplo práctico: Grupo Industrial Vallés

Cliente: Grupo Industrial Vallés S.A. Sede en Valencia. Fabricante de componentes aeronáuticos. Ingresos consolidados FY2024: 820 millones de euros. Filiales: Irlanda (tasa nominal 12,5%), Países Bajos (19%), España (25%) y Singapur (con régimen de incentivos que reduce la tasa efectiva al 5%).

Paso 1: umbral. El grupo superó 750 M€ en los cuatro últimos ejercicios. La IIR aplica.

Documentación: papel con ingresos consolidados FY2021-FY2024 reconciliados con cuentas anuales auditadas. Conclusión: aplica.

Paso 2: tasa efectiva por jurisdicción.

Singapur (manufactura): ingresos GloBE 180 M€, impuestos cubiertos 8 M€, tasa efectiva GloBE 4,4%. Por debajo del 15%.

Irlanda (gestión de propiedad intelectual): ingresos GloBE 220 M€, impuestos cubiertos 27,5 M€, tasa efectiva 12,5%. Por debajo.

Países Bajos: tasa efectiva 18,7% (ya por encima, no genera complementario).

España: tasa efectiva 24,1% (por encima).

Documentación: tabla por jurisdicción con cálculo paso a paso, conciliación de impuestos cubiertos contra estado de resultados consolidado, ajustes GloBE específicos identificados.

Paso 3: cálculo del impuesto complementario.

Singapur: déficit de tasa = 15% - 4,4% = 10,6%. Aplicado sobre el "Excess Profit" GloBE (ingresos GloBE - Substance-based Income Exclusion). SBIE estimado para Singapur: 12 M€ (5% nómina + 5% activos tangibles, con coeficientes transitorios). Excess Profit = 180 - 12 = 168 M€. Impuesto complementario Singapur = 168 × 10,6% = 17,8 M€.

Irlanda: déficit = 15% - 12,5% = 2,5%. SBIE Irlanda = 8 M€. Excess Profit = 220 - 8 = 212 M€. Complementario Irlanda = 212 × 2,5% = 5,3 M€.

Total impuesto complementario IIR estimado: 23,1 M€.

Documentación: cálculo con referencia explícita a artículos del Modelo de Reglas GloBE y a los apartados de la Ley 7/2024. Hipótesis de SBIE documentadas.

Paso 4: la complicación. A mitad del trabajo de campo, el asesor fiscal del cliente comunica que Singapur ha publicado borrador de Domestic Minimum Top-up Tax (DMTT) que entraría en vigor para el ejercicio 2025 con efecto retroactivo o de aplicación discutible al ejercicio 2024. Si el DMTT singapurense califica como "QDMTT" bajo las reglas GloBE, el impuesto complementario IIR español se reduce en la cuantía que Singapur recaude localmente. Si no califica, no se reduce.

Aquí entra el juicio. La provisión a fecha de cierre debe reflejar esta incertidumbre. Hay tres opciones: (a) no provisionar nada por DMTT singapurense porque no está aprobado; (b) provisionar la cuantía completa de IIR (23,1 M€) y revelar la incertidumbre del DMTT como contingencia; (c) provisionar un rango con valor central reflejando la probabilidad esperada de calificación QDMTT.

La opinión que sostengo es la (c). NIA-ES 540 exige que la estimación refleje el rango de resultados razonablemente posibles. La opción (a) ignora el riesgo a la baja. La opción (b) ignora el riesgo a la alza. La opción (c) es la única que da imagen fiel de la incertidumbre.

El equipo discute con la dirección y con el asesor fiscal. Se acuerda provisión de 21 M€ con rango revelado de 18-25 M€ y nota explicativa que detalla la sensibilidad a la calificación del DMTT singapurense.

Documentación: cronología del hecho (publicación del borrador), evaluación del impacto, análisis de las tres opciones, decisión razonada, nota explicativa redactada, comunicación con dirección.

Conclusión: la provisión defendible no es el número exacto. Es el número con su rango y su justificación. Un papel que solo recoge "23,1 M€ según cálculo del asesor fiscal" no aguanta la inspección si después la cifra varía por evolución regulatoria. Un papel con rango y análisis sí aguanta.

Lo que realmente ocurre con Pilar Dos en clientes medianos

En grupos justo por encima del umbral (entre 750 M€ y 1.500 M€ de ingresos consolidados), el departamento fiscal interno suele ser pequeño y la IIR cae sobre el asesor fiscal externo. El asesor entrega un cálculo, generalmente con prisa, en las semanas finales del cierre. El equipo de auditoría recibe el cálculo, verifica la aritmética, comprueba la tasa por jurisdicción y firma. La conversación profunda sobre hipótesis SBIE, sobre la calificación QDMTT en cada jurisdicción donde el cliente opera, sobre los ajustes GloBE específicos (deferred tax recasting al 15%, por ejemplo), no se tiene. Marcar la casilla de "Pilar Dos analizado" se vuelve un trámite.

La razón estructural es doble. Primero, la complejidad técnica: el Pilar Dos exige conocimiento muy específico que la mayoría de equipos de auditoría no tiene formado todavía. Segundo, presupuesto: hacer la revisión bien exige horas de un especialista fiscal del despacho, horas que el cliente no quiere pagar. La consecuencia es que el papel se queda flojo. Cuando llegue la inspección del ICAC sobre los ejercicios 2024-2025, este va a ser de los hallazgos más comunes: documentación insuficiente sobre la evaluación de Pilar Dos, sin mediar opinión equivocada, porque el papel no aguanta.

Lo que los revisores y los auditores entienden mal

Verificar el cálculo sin verificar las hipótesis. Comprobar que 168 × 10,6% = 17,8 es aritmética. Verificar que la tasa efectiva GloBE de Singapur se calculó incluyendo todos los impuestos cubiertos, con los ajustes GloBE correctos sobre impuestos diferidos, eso es auditoría. La diferencia entre las dos cosas no es menor.

No identificar todos los grupos sujetos. Algunos clientes españoles forman parte de grupos extranjeros donde la matriz última está en jurisdicción no UE que aún no aplica IIR. La regla de cascada (UTPR) puede atribuir parte del impuesto complementario a la entidad española. Si nadie hace este análisis a tiempo, hay sorpresa al cierre.

Subprovisión por incertidumbre legislativa. El Inclusive Framework OCDE sigue publicando "Administrative Guidance" que mueve criterios. Una provisión calculada en marzo 2024 con la guidance de diciembre 2023 puede quedarse corta o larga si en junio 2024 sale nueva guidance. La provisión a fecha de cierre tiene que evaluarse contra la guidance disponible a esa fecha, no contra la inicial del proyecto.

No tocar las revelaciones. NIC 12 modificada exige revelaciones específicas para Pilar Dos desde 2023, incluso en el primer ejercicio antes de que la IIR genere impuesto. Muchos grupos olvidaron las revelaciones del ejercicio 2023 porque "no había impuesto que pagar todavía". Era hallazgo. Lo sigue siendo.

Donde Partner A discrepa con Partner B

Partner A: Pilar Dos es un asunto fiscal complejo que requiere especialista. El auditor verifica el cálculo del especialista, documenta la confianza profesional en el especialista (NIA-ES 620) y firma. No es trabajo del auditor formarse en GloBE para discutir hipótesis con el especialista del cliente.

Partner B: el auditor tiene responsabilidad indelegable sobre la razonabilidad de la estimación. Si no puede evaluar la hipótesis crítica (calificación QDMTT, cálculo de SBIE, ajustes específicos), tiene que apoyarse en su propio especialista interno (NIA-ES 620), no aceptar el cálculo del cliente sin contraste. Aceptar significa firmar lo que no se entiende.

Por lo que conozco, Partner B se sostiene mejor en visitas de inspección. Partner A se sostiene mejor cuando los honorarios no permiten especialista interno. La discrepancia es honesta y refleja una tensión real del modelo de auditoría: la responsabilidad excede la capacidad técnica que los honorarios permiten financiar. Hasta que esa tensión se resuelva (vía honorarios o vía formación masiva), el problema seguirá apareciendo.

El segundo orden: por qué la IIR genera fricción específica en grupos medianos

El Pilar Dos se diseñó para frenar la erosión de bases por traslado de beneficios a paraísos. El ejemplo de manual son las grandes tecnológicas estadounidenses con propiedad intelectual en Irlanda y Singapur. La realidad española es más heterogénea: el grupo industrial mediano con una filial de manufactura en Singapur y una de I+D en Irlanda no está optimizando agresivamente; está haciendo lo que la regulación de los últimos veinte años incentivó. Pilar Dos cierra el incentivo. La consecuencia es que la fiscalidad efectiva del grupo sube y la planificación que se montó hace una década deja de ser óptima. Eso no es problema del auditor, pero condiciona la conversación con la dirección: la provisión que el auditor exige documentar es, para la dirección, evidencia de un coste estructural que no estaba en el modelo. Los papeles flojos en esta área no salen de mala fe; salen de incomodidad institucional con el cambio de reglas.

Términos relacionados

- Tasa fiscal efectiva: porcentaje real de impuesto pagado sobre la base. La IIR fija el suelo del 15%. - Pilares de la OCDE: marco global del que la IIR es parte (Pilar Dos). Pilar Uno, sobre asignación de derechos, sigue en negociación. - Provisión fiscal: gasto fiscal registrado. La obligación IIR puede generar provisión adicional material. - Riesgo fiscal: exposición a cambios o interpretaciones regulatorias. La IIR es fuente importante de riesgo fiscal en grupos multinacionales. - Estimaciones contables: las provisiones IIR son estimaciones bajo NIA-ES 540 con incertidumbre asociada. - Divulgación de incertidumbre fiscal: cómo revelar el rango de exposiciones fiscales inciertas en notas.

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