Règle d'inclusion du revenu (RIR)

Fonctionnement

La Règle d'inclusion du revenu est l'un des deux piliers de la réforme fiscale mondiale de l'OCDE, finalisée en 2021 et mise en œuvre progressivement à partir de 2024. Contrairement à la Règle de la Base Érosion et du Profit Shifting (BEPS) originale, la RIR impose un cadre minimum de taxation plutôt qu'un alignement des taux nominaux.
Concrètement, si une entité mère détient des filiales dans plusieurs juridictions et que l'une de ces filiales génère des revenus avec un taux d'impôt effectif inférieur à 15 %, l'entité mère est tenue d'inclure cet écart de revenu dans son assiette fiscale et de payer la différence d'impôt. Le calcul du taux d'impôt effectif suit une formule spécifique : (impôt au titre de l'impôt sur les bénéfices dans la juridiction / revenu net dans la juridiction), sur une base de consolidation.
La transposition législative varie selon les pays. La France a adopté la RIR par la Loi de finances 2024 (applicable aux exercices clôturés à partir du 31 décembre 2023). La Belgique, les Pays-Bas, l'Espagne et d'autres juridictions européennes ont également mis en place des règles conformes aux recommandations de l'OCDE. L'auditeur doit connaître la transposition législative dans sa juridiction, car les définitions opérationnelles (revenus qualifiés, seuils de revenus, exclusions sectorielles) peuvent diverger légèrement du cadre-type OCDE.
Pour les auditeurs, trois éléments sont critiques. D'abord, l'identification du scope : la RIR s'applique aux entités dont le revenu d'exploitation consolidé dépasse un seuil (typiquement 750 M EUR, mais certaines juridictions offrent des seuils inférieurs ou supérieurs). Ensuite, le calcul : l'entité doit calculer le taux d'impôt effectif par juridiction de manière cohérente avec la consolidation de groupe. Enfin, la documentation : la charge d'impôt liée à la RIR doit être comptabilisée et documentée de manière à ce que la revue de l'associé responsable identifie immédiatement l'évaluation effectuée.

Exemple pratique : Groupe Beaumont S.A.S.

Client : groupe français de distribution, domicilié en Île-de-France, revenu consolidé 1,2 Md EUR, présent dans neuf juridictions (France, Belgique, Pays-Bas, Allemagne, Italie, Espagne, Suisse, Royaume-Uni, Luxembourg).
Étape 1 : Détermination du scope
Le revenu consolidé (1,2 Md EUR) dépasse le seuil de 750 M EUR. Le groupe est in scope pour la RIR. L'auditeur documente cette conclusion dans un papier de travail de synthèse fiscal.
Note de documentation : papier de travail " Scope RIR. Étape 1 ", référence consolidation IFRS 10/11, montant de revenu extrait du reporting consolidé.
Étape 2 : Identification des juridictions à faible taux
Pour chaque entité du groupe, l'équipe d'audit calcule le taux d'impôt effectif de l'année (impôt payé ou payable / revenu net) :
La Suisse (12 %) et le Luxembourg (17 %) sont en dessous du seuil de 15 %. Ces deux juridictions génèrent ensemble un revenu net de 87 M EUR.
Note de documentation : tableau " Taux d'impôt effectif par juridiction ", colonnes : juridiction, revenu net local, impôt payable local, taux effectif, écart vs 15 %. Références aux déclarations fiscales locales, aux consolidations IFRS par entité.
Étape 3 : Calcul de l'obligation RIR
Correction : le Luxembourg n'a pas d'obligation. La Suisse génère une charge RIR de 1,35 M EUR à payer par le groupe (via l'entité mère française).
Note de documentation : calcul détaillé dans le papier " RIR. Quantification ", montrants par juridiction, taux appliqué (15 %), montant de l'obligation, entité responsable du paiement (France).
Étape 4 : Comptabilisation
Écriture au bilan consolidé au 31/12 :
La charge est portée en impôt sur les bénéfices (résultat après impôt inchangé, mais composition modifiée).
Note de documentation : justification comptable, référence IAS 12.35 (reconnaissance d'une obligation légale d'impôt futur), note d'annexe décrivant la nature et le montant de l'obligation RIR.
Conclusion
Beaumont Group a correctement identifié les juridictions in scope, calculé les taux d'impôt effectifs, et comptabilisé la charge RIR. L'évaluation de l'auditeur confirme que la RIR a été traitée au niveau du groupe et que le risque de constat d'inspection sur ce poste est faible (à condition que la documentation soit complète et auditée).

• France : 24 % (25,8 % de taux nominal moins quelques ajustements)
• Belgique : 19 %
• Pays-Bas : 19 %
• Allemagne : 30 %
• Italie : 24 %
• Espagne : 25 %
• Suisse (Valais) : 12 % (régime spécial cantonal)
• Royaume-Uni : 25 %
• Luxembourg : 17 % (filiale holding bénéficiant de régimes de neutralité fiscale)
• Suisse : écart = (15 % − 12 %) × 45 M EUR = 1,35 M EUR
• Luxembourg : écart = (15 % − 17 %) × 42 M EUR = 0 EUR (au-dessus du seuil)
• Débit : charge fiscale RIR 1,35 M EUR
• Crédit : provision pour impôt RIR 1,35 M EUR

Ce que les correcteurs et praticiens confondent

• Confondre la RIR avec les règles BEPS classiques (érosion de la base fiscale). La RIR n'est pas une limite d'intérêt déductible ou une limite de compensation de pertes. Elle impose un taux d'impôt minimum global du groupe. Beaucoup de praticiens la traitent comme une règle de transfert de prix et ratent l'implication au niveau du groupe. La RIR s'applique au niveau consolidé (groupe complet), pas au niveau de chaque transaction.
• Oublier que les seuils de revenus varient selon la juridiction. Le cadre OCDE propose 750 M EUR, mais certains pays ont adopté des seuils différents (par exemple, certains pays de l'UE envisagent un seuil inférieur). L'auditeur doit vérifier la transposition locale, pas supposer que 750 M EUR s'applique partout. Cette vérification représente souvent un manque de documentation au dossier, car l'équipe audit applique un unique seuil sans justifier pourquoi.
• Ne pas évaluer les exclusions sectorielles et les régimes de transition. Certaines juridictions offrent des exclusions pour les entités des secteurs spécifiques (assurance, banque, énergies renouvelables) ou des régimes de transition temporaires (par exemple, une entrée progressive de la RIR sur trois ans, 50/75/100 %). L'absence de vérification de ces régimes conduit à une surévaluation de l'obligation RIR.

Termes liés

---

• Pilier Deux OCDE : le cadre général dont la RIR est l'une des deux composantes.
• BEPS : les règles d'érosion de la base fiscale et de transfert de bénéfices qui ont précédé le Pilier Deux.
• Impôt exigible : la charge fiscale courante dans laquelle l'obligation RIR est comptabilisée au titre d'IAS 12.
• Base fiscale : la base de calcul de l'impôt sur les bénéfices dans chaque juridiction, point de départ du calcul du taux effectif.