Règle d'inclusion du revenu (RIR / IIR)

Ce qui passe à côté en pratique

Ce que la directive 2022/2523 et le CGI exigent : une démonstration, juridiction par juridiction, que la mère française a correctement identifié les entités constitutives, calculé le résultat GloBE (résultat comptable consolidé retraité d'une vingtaine d'ajustements), divisé l'impôt couvert par ce résultat, comparé au taux effectif minimum de 15 %, et appliqué l'écart sur le bénéfice excédentaire (résultat GloBE diminué de l'exclusion fondée sur la substance).

Ce qui se passe au cabinet sur la première année d'application : la fiscalité du groupe (ou son conseil Big 4) sort un classeur Excel ou un livrable propriétaire (le « pack GloBE »), l'équipe d'audit en récupère le PDF, vérifie que le total Excel-papier est cohérent avec la provision IAS 12, fait signer le partner et passe au cycle suivant. Personne dans l'équipe n'a refait le calcul du TIE par juridiction sur une base GloBE. Personne n'a vérifié que la liste des entités constitutives correspond bien au périmètre IFRS 10. Le forfait du conseil fiscal est accepté parce que le budget temps audit ne prévoit pas trois jours d'investigation Pilier 2 sur un sujet qui, l'an dernier, n'existait pas.

C'est le constat que la H2A va remonter sur les inspections 2026-2027. Pas le calcul faux. Le calcul non audité.

Ce que la RIR fait réellement

La RIR n'est pas la GILTI américaine, ni les anciennes règles BEPS sur les prix de transfert, ni un mécanisme anti-érosion fondé sur la déduction. Elle fonctionne en miroir d'un autre mécanisme du Pilier 2, l'UTPR (undertaxed profits rule), qui ne se déclenche que si la juridiction de la mère ultime n'applique pas elle-même une RIR conforme. Pour un groupe français sous la RIR française, l'UTPR n'a pas vocation à mordre. La RIR est donc le seul mécanisme à auditer en pratique sur la majorité des dossiers.

Le calcul suit quatre étapes que la directive impose dans cet ordre. Calcul du résultat GloBE par entité constitutive. Calcul de l'impôt couvert ajusté (différent de la charge IS comptable : on retraite les impôts différés selon des règles spécifiques au Pilier 2). Calcul du TIE par juridiction (impôt couvert ajusté de la juridiction divisé par résultat GloBE de la juridiction, agrégés sur toutes les entités de cette juridiction). Calcul de l'impôt complémentaire si TIE inférieur à 15 %, appliqué au bénéfice excédentaire après déduction de l'exclusion fondée sur la substance (un pourcentage de la masse salariale et de la valeur nette comptable des immobilisations corporelles, qui décroît sur dix ans).

Ce que ça signifie en pratique : le TIE GloBE peut être très différent du TIE consolidé IAS 12 que vous avez l'habitude d'analyser dans les notes annexes. Une juridiction qui affiche 22 % de TIE consolidé peut tomber à 13 % en TIE GloBE après retraitement des impôts différés et de certains crédits d'impôt non qualifiés. C'est exactement le terrain sur lequel le forfait du conseil fiscal devient dangereux : si l'équipe audit ne sait pas que cet écart existe, elle ne le cherche pas.

Le périmètre, là où le dossier devient trop léger

Trois points où nous avons vu, en revue interne, des dossiers nécessiter une correction matérielle après coup.

Le seuil des 750 M EUR sur deux des quatre derniers exercices. L'article 223 VL du CGI le formule précisément. Beaucoup de groupes de seconde frontière (chiffre d'affaires consolidé entre 700 et 850 M EUR) n'ont pas documenté la moyenne sur quatre ans avec les bons retraitements de périmètre (acquisitions, cessions, JV mises en équivalence). Si le seuil est franchi sur deux exercices, la RIR s'applique l'année qui suit, même si l'exercice de référence est en dessous. L'inverse est aussi vrai : un groupe qui pense être « in scope » par défaut peut en réalité ne pas l'être, et la provision RIR comptabilisée devient une charge sans assise juridique.

Les exclusions sectorielles et le régime de transition. La directive prévoit un régime de safe harbour pour les exercices ouverts avant 2027, fondé sur le déclaratif pays-par-pays (CbCR). Beaucoup de groupes ne déclenchent aucune obligation RIR sur 2024-2026 grâce à ce régime, mais l'équipe d'audit doit vérifier que les trois tests du safe harbour transitoire (test de minimis, test de TIE simplifié, test de bénéfice de routine) sont correctement appliqués sur la base d'un CbCR qualifié, c'est-à-dire issu d'états financiers fiables. Un CbCR construit à partir de comptes de gestion non audités ne qualifie pas. Le safe harbour tombe, et le calcul complet doit être refait.

L'exclusion fondée sur la substance. Le carve-out substance (article 223 VR du CGI) déduit du bénéfice excédentaire un pourcentage de la masse salariale et de la VNC des immobilisations corporelles. Sur 2024, ces pourcentages sont de 9,8 % de la masse salariale et de 7,8 % de la VNC, décroissants chaque année jusqu'à 5 % en 2033. Une erreur de classification (immobilisations incorporelles incluses par erreur, masse salariale brute confondue avec masse salariale chargée, salariés intérimaires inclus à tort) gonfle le carve-out et minore l'impôt complémentaire. C'est l'un des ajustements GloBE les plus exposés au risque d'erreur sur les premiers exercices.

Exemple pratique : groupe Beaumont SAS

Client : groupe français de distribution, mère ultime à Paris, chiffre d'affaires consolidé 1,2 Md EUR sur 2024 (1,15 Md sur 2023, 1,05 Md sur 2022). Périmètre : neuf juridictions (France, Belgique, Pays-Bas, Allemagne, Italie, Espagne, Suisse, Royaume-Uni, Luxembourg). Entités constitutives au sens de l'article 223 VK : 31 sociétés, dont 28 contrôlées et 3 mises en équivalence (exclues du calcul GloBE).

Étape 1. Périmètre RIR. Le seuil de 750 M EUR est franchi sur 2024, 2023 et 2022 : RIR applicable sur l'exercice 2024. L'auditeur documente la liste des entités constitutives en rapprochement avec le périmètre IFRS 10, identifie les trois entités exclues (mise en équivalence) et confirme que les trois entités d'investissement filiales d'une holding luxembourgeoise relèvent de l'exclusion de l'article 223 VM (entités d'investissement détenues par un groupe d'investissement). Papier de travail : « RIR-01 Périmètre », rapprochement avec la note 1 IFRS 10, justification des exclusions article par article.

Étape 2. TIE GloBE par juridiction. L'équipe d'audit recalcule le TIE GloBE à partir du pack fiscal du groupe, en retraitant le résultat comptable consolidé selon les ajustements de l'article 223 VN (élimination des produits exclus, ajustement des impôts différés, traitement des transactions intragroupe).

Résultats juridictions sous 15 % : Suisse (Valais, régime cantonal) à 12,4 % ; Luxembourg (filiale holding) à 14,1 %. Toutes les autres juridictions au-dessus de 15 % en TIE GloBE.

Note de documentation : le TIE comptable consolidé du Luxembourg ressortait à 17 % dans la note IAS 12 ; après retraitement GloBE (impôts différés non qualifiés exclus, crédits d'impôt non qualifiés retraités), le TIE GloBE tombe à 14,1 %. L'écart de 2,9 points est l'écart le plus instructif du dossier.

Étape 3. Impôt complémentaire. Suisse : résultat GloBE 45 M EUR, exclusion substance 4,2 M EUR, bénéfice excédentaire 40,8 M EUR, écart de TIE 2,6 points, impôt complémentaire 1,06 M EUR. Luxembourg : résultat GloBE 42 M EUR, exclusion substance 0,8 M EUR (peu de substance dans une holding), bénéfice excédentaire 41,2 M EUR, écart de TIE 0,9 point, impôt complémentaire 0,37 M EUR. Total RIR à la charge de la mère française : 1,43 M EUR.

Étape 4. Comptabilisation. Provision pour impôt RIR au 31/12 : 1,43 M EUR au crédit, charge d'IS au débit. La charge est isolée en sous-poste de la charge d'IS dans la note 12 et fait l'objet d'une mention spécifique dans la note narrative Pilier 2. Référence comptable : IAS 12.4A et l'amendement Pilier 2 publié en mai 2023 qui exclut explicitement la comptabilisation d'impôts différés au titre de la RIR.

La complication. Sur la revue de l'associé, un point bloque. Le pack fiscal du groupe avait initialement classé la filiale luxembourgeoise dans le safe harbour transitoire, sortie du calcul. L'équipe d'audit, en demandant le CbCR sous-jacent, découvre que ce CbCR avait été construit à partir des comptes de gestion locaux et non des packages de consolidation IFRS auditables. Le safe harbour ne qualifie pas. Le calcul complet est exigé, l'impôt complémentaire de 0,37 M EUR ressort, et la provision initiale de 1,06 M EUR (Suisse seule) est reprise pour 1,43 M EUR.

Ce n'est pas une grosse correction au regard du compte de résultat de Beaumont. C'est un dossier qui, sans cette intervention, serait sorti à 1,06 M EUR avec un papier de travail signé. La différence entre les deux versions n'est pas le calcul. C'est la question qu'on a posée sur le CbCR.

Là où des associés raisonnables ne sont pas d'accord

L'associé A considère que la RIR est un sujet de fiscalité de groupe et que l'audit doit s'appuyer sur le travail du conseil fiscal du client (souvent un Big 4 conseil), avec une revue critique limitée parce que le sujet n'est pas dans la compétence cœur de l'audit et que l'engagement avec un expert fiscal coûte plus que la matérialité du poste sur la majorité des dossiers.

L'associé B considère que la matérialité n'est pas le seul critère : un constat H2A sur la non-démonstration de l'audit du Pilier 2 ne se mesure pas en euros mais en risque de réputation cabinet, que le sujet est nouveau et donc précisément celui où la H2A va concentrer ses inspections, et qu'il faut soit former une équipe Pilier 2 dédiée au cabinet, soit refuser les mandats où la fiscalité du groupe ne livre pas un dossier auditeur (c'est-à-dire un dossier avec démonstration des ajustements GloBE et pas seulement un total).

Pour moi, l'associé B a raison sur 2024-2026 (la phase d'apprentissage où la H2A construit sa doctrine), parce que le coût d'un constat sur ce sujet aujourd'hui dépasse largement le coût d'une revue Pilier 2 sérieuse. Sur les exercices suivants, quand la pratique sera stabilisée et que les outils de calcul GloBE seront standardisés, la position de l'associé A redeviendra défendable.

Ce que les correcteurs et praticiens confondent

Confondre la RIR avec une règle anti-érosion classique. La RIR n'est pas un plafond de déduction ni une règle de sous-capitalisation. Elle ne s'applique pas transaction par transaction mais juridiction par juridiction, et elle s'impose à la mère ultime quel que soit le niveau de bénéfice consolidé. Beaucoup de praticiens lisent la RIR avec les réflexes BEPS 1.0 et cherchent des prix de transfert ou des structures hybrides. Ce n'est pas le bon angle.

Utiliser le TIE consolidé IAS 12 comme proxy du TIE GloBE. C'est tentant parce que le TIE IAS 12 est déjà calculé dans les notes annexes. C'est faux parce que les ajustements GloBE retraitent l'impôt couvert (notamment les impôts différés et certains crédits d'impôt) selon des règles qui n'existent pas dans IAS 12. Sur un dossier où l'équipe a utilisé le TIE IAS 12, la documentation est trop légère. Le forfait conseil qui livre uniquement un TIE consolidé n'est pas un livrable RIR, c'est une analyse sectorielle. La distinction n'est pas cosmétique.

Ignorer le caractère transitoire du safe harbour CbCR. Le safe harbour fondé sur la déclaration pays-par-pays expire pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2027. Beaucoup de dossiers 2024-2026 s'appuient sur ce safe harbour sans préparer la transition. Quand le safe harbour tombera, le calcul complet sera obligatoire, et l'écart de matérialité entre les deux régimes peut être substantiel. Cette transition est l'un des points qu'un partner expérimenté inscrira dès maintenant en risque significatif sur la planification 2026.

Termes liés

- Pilier Deux OCDE : le cadre général dont la RIR est l'une des deux composantes principales avec l'UTPR. - Taux d'impôt effectif : le concept général ; à distinguer du TIE GloBE spécifique au Pilier 2. - Règle BEPS d'érosion de base : les règles de la première vague BEPS, qui fonctionnent différemment de la RIR. - IAS 12 Impôts sur le résultat : la norme qui gouverne la comptabilisation de la charge RIR (avec l'amendement Pilier 2 de mai 2023). - Provision fiscale : l'enregistrement au bilan de l'obligation RIR.

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