Country By Country Reporting (CBCR)

Come funziona

Si parte spesso dal lato sbagliato. Molti team aprono il prospetto CBCR dal controller del gruppo, lo riconciliano ai ricavi consolidati e firmano il memorandum. Il problema è che la CBCR non chiede solo ricavi: chiede sette voci per ogni giurisdizione (ricavi da terzi, ricavi infragruppo, utile ante-imposte, imposte sul reddito pagate per cassa, imposte di competenza, capitale dichiarato e utili non distribuiti, numero di dipendenti, immobilizzazioni materiali diverse da cassa e equivalenti). Sei di queste sette voci si trovano nel consolidato. Una, il numero di dipendenti, di norma no.

Il quadro normativo è stratificato. OECD Action 13 (2015) ha stabilito il template; la direttiva 2016/881/UE (DAC4) ha imposto lo scambio automatico tra Stati membri; in Italia il D.L. 76/2013 e il decreto MEF del 23 febbraio 2017 hanno definito obblighi e termini. L'Agenzia delle Entrate, con provvedimento n. 275956 del 28 novembre 2017, ha pubblicato lo schema XML del file e le istruzioni operative. La soglia di 750 milioni va calcolata sul fatturato consolidato dell'esercizio precedente; un gruppo che la supera per la prima volta è in scope dall'esercizio successivo.

Il revisore non firma la CBCR. Deve però considerarla. ISA Italia 250.13 chiede di identificare il quadro normativo di rendicontazione applicabile all'entità e di valutare l'effetto di non compliance sulla rappresentazione veritiera e corretta del bilancio. Qualora il gruppo sia in scope CBCR e non abbia depositato, o abbia depositato un file con rilievi formali dell'Agenzia, si apre una valutazione ISA 320 sull'impatto in termini di rischio fiscale (accantonamenti per sanzioni amministrative ex art. 1, comma 145, L. 208/2015) e di disclosure in nota integrativa.

In pratica, si osserva un disallineamento di responsabilità. Il file CBCR lo prepara il dipartimento fiscale, lo firma il legale rappresentante della capogruppo, e il revisore lo riceve, se lo riceve, come allegato al fascicolo consolidato. Quando le carte sono leggere su questo punto, di solito è perché nessuno si è mai posto la domanda di chi tikkasse cosa.

Esempio pratico: Gruppo Industriale Toscano S.r.l.

Cliente: holding industriale italiana, FY2024, ricavi consolidati 840 milioni di euro, IFRS reporter, con filiali in Spagna, Germania, Paesi Bassi e Lussemburgo.

Passaggio 1: identificazione delle entità in scope. Si raccoglie l'organigramma del gruppo e si verifica che tutte le entità controllate (direttamente o indirettamente, anche al 50% più una azione) figurino nel perimetro. Tre filiali operative (Talleres Manufactureros de Barcelona S.L., Fabrik GmbH, Producción Amsterdam B.V.) e una holding lussemburghese (Toscano Finance S.à r.l., veicolo di finanziamento intercompany). Tutte e quattro entrano nel file. Toscano Finance non genera ricavi operativi ma è controllata al 100% e ha sostanza economica per via dei proventi finanziari intragruppo: escluderla sarebbe l'errore più comune che l'Agenzia delle Entrate intercetta nelle analisi di rischio.

Passaggio 2: riconciliazione ricavi e utili per paese. Il controller presenta un prospetto preliminare. Italia 290M, Spagna 280M, Germania 160M, Paesi Bassi 85M, Lussemburgo 25M. Totale 840M, coerente col consolidato. Poi succede una cosa fastidiosa. La filiale tedesca chiude i numeri di payroll con dieci giorni di ritardo (il responsabile HR è nuovo e non ha il flusso automatizzato verso il gestionale), e il dato sui dipendenti per la Germania arriva al team nel pomeriggio del 27 giugno, a tre giorni dalla scadenza. I ricavi quadrano, le imposte quadrano, ma il numero dipendenti per la Germania balla tra 142 e 156 a seconda di come si trattano i contratti a termine in scadenza al 31 dicembre. Si deposita con 148 (media ponderata sull'esercizio) e si documenta la metodologia, perché Action 13 lascia margine: full-time equivalent o headcount, basta scegliere e applicare il criterio in modo coerente di anno in anno.

Passaggio 3: verifica delle imposte pagate per paese. Per ogni giurisdizione, si confronta il dato del prospetto CBCR con le dichiarazioni fiscali e i registri di pagamento. Italia: 62M di utili ante-imposte, 15,5M di imposte (aliquota effettiva 25%). Spagna: 71M di utili, 19,8M di imposte (27,9%, in linea con il nominale spagnolo). Paesi Bassi: 38M di utili, 9,12M di imposte (24%). Lussemburgo: perdita di 4,2M, zero imposte correnti. La coerenza con i nominali per giurisdizione è il primo screening dell'Agenzia: scostamenti grossi accendono il flag transfer pricing.

Passaggio 4: la documentazione TP non regge il margine spagnolo. Qui la storia si complica. La filiale spagnola pesa per il 33% dei ricavi consolidati e mostra un margine operativo del 22%, contro il 18% della Germania e il 15% dell'Italia produttiva. La master file e il local file Spagna citano il metodo del comparable uncontrolled price con markup del 18% sui costi di acquisto dalla casa madre. La documentazione è di FY2022. Nel frattempo, Talleres Manufactureros ha cambiato mix prodotti e ha chiuso un contratto pluriennale con un cliente iberico che incide per 45M sul fatturato 2024. Il margine è coerente col contratto, ma la politica TP non lo riflette. Si chiede aggiornamento del local file prima della firma del file CBCR. Il legale rappresentante deve poter firmare sapendo che, se domani arriva una richiesta di chiarimenti dall'Agenzia, la documentazione spiega i numeri che ha trasmesso.

Conclusione operativa. File CBCR depositato il 28 giugno 2025, due giorni prima della scadenza, con local file Spagna aggiornato e memorandum interno sulla metodologia headcount Germania. La capogruppo riceve dall'Agenzia, due settimane dopo, una conferma di ricezione senza rilievi formali. La conferma non è un'assoluzione: è solo l'avvio del periodo di silenzio in cui un'analisi di rischio può comunque emergere.

Cosa sbagliano i revisori e i professionisti

Tier 1: i dati ispettivi. L'Agenzia delle Entrate, nel rapporto 2023 sulla compliance CBCR, segnala che il 18% dei gruppi italiani depositanti omette almeno un'entità in scope (tipicamente holding finanziarie passive o veicoli di patent box) e il 24% presenta discrepanze tra dati CBCR e bilancio consolidato. Le discrepanze non bloccano il deposito, l'XML viene accettato, ma generano un punteggio di rischio nel sistema di analisi della Direzione centrale Antifrode. Un punteggio alto, sostenuto per due esercizi consecutivi, di solito si traduce in una richiesta di chiarimenti formale ex art. 32 D.P.R. 600/1973.

Tier 2: il transfer pricing che nessuno ricollega. I team riconciliano i ricavi al consolidato ma non aprono il local file. È un confine di responsabilità: la CBCR è fiscale, il TP è fiscale, ma i due fascicoli vivono in dipartimenti diversi e il revisore esterno non è chiamato a opinare sul TP del cliente. Solo che l'Agenzia delle Entrate li legge insieme. Quando i margini per paese si discostano dalla pari-paese e il local file non è aggiornato, il rischio di accertamento sale. Il revisore non deve emettere giudizi sulla congruità del TP. Deve però segnalare alla direzione che la documentazione esiste, che è coerente con i numeri trasmessi, e che è stata aggiornata negli ultimi due esercizi. Tikkare la presenza non basta; tikkare la data dell'ultimo aggiornamento sì.

Tier 3: il numero dipendenti. Il dato che fa più rumore in fase di chiusura è quello che vale meno in termini di euro. Il numero di dipendenti per giurisdizione non si estrae dalla contabilità: viene dal payroll o dall'HR system, che spesso è frammentato per paese. Nei fascicoli che vediamo, la riconciliazione dipendenti CBCR vs. nota integrativa al consolidato è la voce con più rettifiche tardive. Una scelta di metodo (FTE vs. headcount) presa una volta e applicata coerentemente risolve metà del problema; l'altra metà è far arrivare i dati HR al fiscale entro il 15 maggio, non il 25 giugno.

Quando la CBCR rientra nel perimetro del revisore: ISA Italia 250

Si dice spesso che la CBCR non sia un'asserzione di bilancio. Tecnicamente è corretto: non rientra in ISA 315 tra le asserzioni sui flussi, sui saldi, sulle disclosure di bilancio. Ma ISA Italia 250.13 chiede al revisore di acquisire una comprensione del quadro normativo applicabile e di valutare se la non compliance possa avere un effetto rilevante sul bilancio. Per un gruppo con ricavi consolidati sopra i 750 milioni, la CBCR è quadro normativo applicabile. Se il file non è stato depositato, o è stato depositato con rilievi formali, si valuta l'impatto in due direzioni: accantonamento per sanzioni amministrative (la sanzione base ex art. 1, comma 145, L. 208/2015 va da 10.000 a 50.000 euro per omesso o incompleto invio) e adeguatezza della disclosure in nota integrativa sui rischi fiscali ex OIC 31 o IAS 37, secondo il framework applicato.

Il nesso con Pillar 2

Dal 1° gennaio 2024, con il D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, l'Italia ha recepito la direttiva 2022/2523/UE sull'imposta minima globale del 15%. La CBCR è la fonte primaria del calcolo dell'aliquota effettiva per giurisdizione che fa scattare la top-up tax. C'è chi sostiene che, vista la sovrapposizione, il file CBCR andrebbe ora preparato dal team Pillar 2 con un'unica logica di consolidamento fiscale. Altri argomentano che la CBCR resta un adempimento autonomo, con regole proprie sul perimetro e sulla riconciliazione, e che fonderla con il calcolo Pillar 2 introduce errori per omogeneizzazione forzata di concetti diversi (utile contabile vs. GloBE income). Per la mia esperienza, nei fascicoli degli studi medi il fiscale tiene i due processi vicini ma distinti, con un solo data set di partenza e due output separati.

Termini correlati

- Transfer pricing: la metodologia che alloca ricavi e margini tra entità del gruppo; è la cornice di credibilità della CBCR. - Bilancio consolidato: la base contabile su cui si riconcilia il file CBCR; documento di controllo per la verifica di completezza. - ISA Italia 250: considerazione delle leggi e dei regolamenti: il principio che disciplina la considerazione del quadro normativo, inclusa la CBCR. - Imposta minima globale (Pillar 2): il regime che usa i dati CBCR per il calcolo della top-up tax. - Informativa di settore (IFRS 8): la disclosure di bilancio per segmento operativo, complementare ma distinta dalla CBCR. - DAC4 e scambio automatico di informazioni: il regime di scambio dei file CBCR tra autorità fiscali europee.

Calcolatore di allocazione CBCR

Il Calcolatore di allocazione CBCR permette di inserire i ricavi grezzi per paese e filiale, applicare regole di transfer pricing preimpostate e generare il prospetto di riconciliazione finale per il file. Lo strumento produce anche una checklist di completezza per verificare che tutte le entità in scope siano state incluse.

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