Informe país por país (Country-by-Country Reporting, CBCR)

Cómo funciona en la auditoría real

Por lo que conozco, el CBCR llega al equipo del encargo con un calendario distinto al de las CCAA. La AEAT (Agencia Estatal de Administración Tributaria) recibe el modelo 231 dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio. La opinión de auditoría, en cambio, se firma normalmente entre marzo y abril. Resultado práctico: cuando el equipo de cumplimiento tributario del cliente todavía está cerrando el CBCR, el equipo de auditoría ya ha firmado el papel de cumplimiento normativo. Es ahí donde la revisión queda débil.

El CBCR forma parte de la arquitectura BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) impulsada por la OCDE desde 2015. La obligación se activa cuando los ingresos consolidados del grupo, en el ejercicio inmediatamente anterior, superan los 750 millones de euros. La sociedad matriz (o, cuando proceda, una entidad sustituta designada) prepara el informe con cinco bloques de información por jurisdicción: ingresos (separando vinculados y no vinculados), beneficio antes de impuestos, impuestos pagados y devengados, capital declarado y resultados acumulados, y un bloque operativo con número de empleados a tiempo completo y valor neto contable de los activos tangibles distintos de tesorería.

Desde el ángulo del auditor, NIA-ES 250.14 obliga a obtener un conocimiento general del marco normativo aplicable y a evaluar el cumplimiento de aquellas leyes que tienen un efecto directo en importes materiales. La presentación incorrecta o tardía del modelo 231 puede generar sanción tributaria significativa. A su vez, si la presentación contradice los datos de las CCAA consolidadas, la cuestión deja de ser solo fiscal: pasa a ser un indicio de incorrección material en el segmento de gasto por impuesto y en la nota de partes vinculadas.

Hay un segundo motivo, menos comentado, por el que esta revisión importa. El CBCR es público para las autoridades fiscales de unas 110 jurisdicciones a través del intercambio automático. Eso significa que los desajustes entre el CBCR español y el CBCR-equivalente de la matriz extranjera (cuando hay sustitución) son detectables por la AEAT con un cruce de bases de datos. La revisión del auditor no protege al cliente del cruce, pero sí debería evitar firmar una opinión sobre unas CCAA que contradicen lo que el cliente ya ha presentado o va a presentar al fisco.

Ejemplo práctico: Grupo Cárnicos Europeos S.A.

Cliente: Holding español con operaciones en España, Francia, Italia y Alemania, y una sociedad de aprovisionamiento registrada a efectos de IVA en Luxemburgo. Ingresos consolidados 2024: 856 millones de euros. Marco aplicable a las CCAA consolidadas: NIIF adoptadas por la UE. Marco fiscal: declaración del impuesto sobre beneficios (IS) bajo la normativa local de cada país.

Paso 1. Identificación de la obligación CBCR Se confirma que el grupo supera el umbral de 750 millones y queda obligado al modelo 231. Se verifica que la matriz es residente fiscal en España y que la presentación cubre la totalidad del perímetro consolidado. Aparece la primera duda razonable: la sociedad luxemburguesa de aprovisionamiento no tiene empleados ni activos tangibles, pero canaliza compras del grupo. ¿Se reporta como entidad residente en Luxemburgo (donde está registrada a IVA y donde el grupo presenta declaración de IS) o se considera un establecimiento permanente del centro de servicios alemán que la opera de facto? La respuesta no es trivial. El equipo del encargo escala la cuestión al socio fiscal del cliente y documenta la posición adoptada (entidad luxemburguesa con cero empleados y cero activos tangibles, con nota explicativa en el campo libre del modelo 231). Nota de documentación: en el PT-250.1 se documenta el análisis de aplicabilidad del requisito CBCR, la verificación de umbral de ingresos consolidados, la estructura del grupo (incluido el organigrama jurídico-fiscal a 31/12/2024) y el tratamiento de la entidad luxemburguesa con sus alternativas valoradas.

Paso 2. Reconciliación de ingresos CBCR con las CCAA consolidadas Se obtiene el borrador del modelo 231 y se reconcilian los ingresos por país con los ingresos auditados de las CCAA consolidadas. Aquí surge una segunda complicación: el grupo adquirió una entidad polaca el 1 de octubre de 2024. El CBCR incluye únicamente Q4 de la entidad polaca (criterio de consolidación fiscal a partir de la fecha de toma de control), mientras que las CCAA consolidadas incorporan a Polonia desde Q4 con comparativos no reexpresados. La reconciliación de los 856 millones consolidados con los 856 millones del CBCR no es directa: requiere conciliar tres líneas de ajuste (eliminaciones intragrupo de Q4, reclasificación de ventas Polonia-Alemania ahora intragrupo y reverso de minoritarios). Se documenta el cruce línea por línea. Nota de documentación: la reconciliación detallada se recoge en PT-250.2, con la lista de entidades por país, ingresos por entidad, eliminaciones aplicadas y trazabilidad al mayor consolidado. Se incluye memorando aparte sobre el tratamiento del periodo parcial de la entidad polaca.

Paso 3. Validación de la clasificación de actividades y jurisdicciones Se revisa que cada entidad esté asignada a su jurisdicción de residencia fiscal. La fábrica de Baviera figura correctamente bajo Alemania y no bajo la jurisdicción donde se factura el producto. Se comprueba la descripción de actividades reportadas (manufactura, distribución, servicios corporativos, holding) frente a la realidad operativa. Se identifica que dos sociedades francesas, fusionadas el 30/06/2024, aparecen aún por separado en el borrador del 231. Se solicita ajuste al cliente. Nota de documentación: en PT-250.3 se documenta la validación de clasificación de actividades, la justificación de la asignación jurisdiccional y la incidencia detectada sobre las dos sociedades francesas con su corrección posterior.

Paso 4. Revisión de integridad de beneficios y activos Se coteja el beneficio antes de impuestos por jurisdicción con los registros locales y los ajustes de consolidación. Los activos tangibles se asignan en función de su ubicación física (no de la titularidad jurídica, criterio que la propia OCDE aclara en las directrices de 2022). El número de empleados se valida con cruce a registros de nómina (Seguridad Social en España, equivalentes en cada país). El beneficio reportado para Luxemburgo es de 1,2 millones sobre ingresos de 145 millones (margen del 0,8%). El equipo del encargo deja constancia de que ese margen es consistente con la función limitada de la entidad luxemburguesa, pero advierte al cliente de que es probablemente el primer dato que la AEAT contraste contra precios de transferencia (PT) en una eventual inspección. Nota de documentación: PT-250.4 recoge la conciliación de beneficios por país, activos tangibles y empleados, con la evidencia de soporte y un memorando interno sobre la sensibilidad de los márgenes luxemburgueses ante una revisión de PT.

El trabajo realizado proporciona base suficiente para concluir que la información del CBCR de Grupo Cárnicos Europeos es, a fecha de firma, fiable e íntegra dentro del alcance de NIA-ES 250.

Lo que auditores e inspectores pasan por alto

- Hallazgo recurrente en revisiones de calidad. El ICAC, en sus informes anuales sobre el control de calidad, ha venido señalando que la revisión de cumplimiento tributario en grupos sujetos a CBCR es a menudo perfunctoria. Marcar la casilla y poco más. La omisión más frecuente: no existe un PT específico que documente la reconciliación entre el modelo 231 y las CCAA consolidadas. Los papeles están flojos porque la información del CBCR llega tarde al equipo del encargo.

- Error práctico habitual. Asumir que si los ingresos consolidados auditados son correctos, el CBCR es automáticamente correcto. No es así. El CBCR exige una desagregación por jurisdicción de residencia fiscal que no aparece como tal en las CCAA consolidadas. Los ingresos de una sucursal alemana de una sociedad española se consolidan en España bajo NIIF, pero se reportan en Alemania en el CBCR. La trampa más común: confundir residencia fiscal con domicilio social, o con jurisdicción de mercado.

- Brecha documentada. En muchas auditorías no existe constancia escrita de haber examinado específicamente el CBCR. El auditor verifica el cumplimiento tributario general (impuesto corriente, impuesto diferido, conciliación tipo efectivo) pero no deja huella del trabajo sobre el modelo 231. NIA-ES 250.A32 implica que debe haber evidencia clara del procedimiento. Si no está documentado, ante el ICAC, no se hizo.

- El punto que sí divide opinión. Si el auditor del grupo español debe revisar directamente las cifras del CBCR de la filial alemana, o puede apoyarse en el component auditor alemán. La posición de Aguilar (y de buena parte del corpus español) es directa: el CBCR es una presentación de la matriz, así que la responsabilidad última recae en el auditor del grupo y la revisión debe ser propia, no delegada. La posición habitual en Big Four es de apoyo en el component auditor con muestreo selectivo. Desde mi punto de vista, en grupos con margen luxemburgués o irlandés bajo, conviene la revisión propia: ahí es donde están las bombas de relojería.

Comparación: CBCR frente a información segmentada NIIF 8

El CBCR y la información de segmentos bajo NIIF 8 persiguen objetivos distintos y usan clasificaciones diferentes. Confundirlos es uno de los errores más frecuentes en la fase de planificación.

La diferencia crítica para la auditoría es que un grupo puede reportar correctamente sus segmentos bajo NIIF 8 (agrupándolos por línea de negocio o región ) y, a la vez, tener una estructura fiscal distribuida que requiere un CBCR mucho más granular. El auditor revisa ambas informaciones de forma independiente, sin asumir que la conciliación de una garantiza la fiabilidad de la otra.

Términos relacionados

- Cumplimiento normativo: marco general de evaluación del auditor sobre la conformidad con leyes y regulaciones aplicables (NIA-ES 250). - Impuesto sobre beneficios: obligación tributaria cuya correcta presentación se valida parcialmente a través del CBCR. - Estructura multigrupo: contexto organizativo típico de las entidades sujetas a CBCR. - BEPS: iniciativa de la OCDE que establece los estándares de transparencia fiscal en los que se basa el CBCR. - Información de segmentos NIIF 8: requerimiento de presentación financiera que conviene cruzar con el CBCR en grupos multinacionales.