Reporting Pays par Pays (Country-by-Country Reporting, CBCR)

Fonctionnement

Le CBCR existe à deux niveaux. Le premier est la Déclaration CBCR Master File, exigée par la plupart des juridictions pour les groupes dont le chiffre d'affaires consolidé dépasse un seuil (généralement 750 M EUR selon les orientations de l'OCDE). Cette déclaration identifie chaque entité du groupe, sa localisation, sa fonction principale et l'allocation des revenus et des impôts. Le second niveau est la Déclaration CBCR locale, que chaque juridiction exige des entités situées en son sein, détaillant les chiffres spécifiques pour cette juridiction.
L'auditeur doit évaluer deux points distincts. D'abord, le groupe a-t-il une obligation CBCR ? Cela dépend du seuil de revenu, de la structure juridique du groupe et de la juridiction fiscale primaire. Si l'obligation existe, les déclarations ont-elles été correctement préparées, c'est-à-dire que les chiffres déclarés correspondent-ils aux registres comptables de l'entité et sont-ils présentés conformément aux règles CBCR applicables ?
ISA 550.13 exige que l'auditeur procède à une évaluation des risques liés aux transactions avec des parties liées. Dans les groupes multinationaux, le CBCR est une source de preuves sur la raison pour laquelle des transactions ont été structurées d'une certaine manière et si les prix de transfert sous-jacents ont été documentés. Une divulgation manquante du CBCR n'est pas automatiquement une anomalie d'audit du point de vue de la comptabilité IFRS, mais elle peut indiquer une lacune en matière de conformité fiscale que l'auditeur doit évaluer pour déterminer si elle a des conséquences potentielles sur les états financiers (y compris les provisions pour litiges fiscaux ou les divulgations).

Exemple pratique : Groupe Technoform S.A.S.

Client : Groupe français de technologies de fabrication, siège à Lyon, chiffre d'affaires consolidé 2024 : 820 M EUR en IFRS. Entités du groupe : maison mère française (250 M EUR de revenus), filiale allemande (320 M EUR), filiale belge (150 M EUR), filiale irlandaise (100 M EUR, structure de brevets).
Étape 1 : Déterminer l'obligation CBCR
Le groupe dépasse le seuil de 750 M EUR. La France est la juridiction fiscale principale. Technoform doit préparer une Déclaration Master File CBCR pour l'année fiscale 2024.
Note de documentation : Examiner la correspondance avec l'administration fiscale française, le mandat du groupe auprès du conseiller fiscal, et les délais de dépôt (généralement 12 mois après la clôture ou conformément à une extension obtenue).
Étape 2 : Obtenir la Déclaration CBCR du groupe
Demander au chef comptable la Déclaration Master File CBCR préparée par le conseiller fiscal. Vérifier que la déclaration identifie chaque entité, sa juridiction, sa fonction (fabrication, distribution, détention de brevets) et ses revenus déclarés en CBCR.
Note de documentation : Demander une attestation du conseiller fiscal selon laquelle la Déclaration CBCR a été préparée conformément aux orientations OCDE BEPS Action 13 et aux règles locales de la juridiction fiscale primaire (ici, la France).
Étape 3 : Réconcilier les chiffres CBCR avec les registres comptables du groupe
Pour la maison mère française et chaque filiale, comparer les revenus déclarés dans le CBCR aux revenus déclarés dans les états financiers consolidés (ou non consolidés, selon la source). Vérifier que la somme des revenus déclarés dans le CBCR (820 M EUR) correspond à la somme des registres comptables ou diffère uniquement pour des postes explicables (ajustements de consolidation, éléments hors champ d'application du CBCR).
Note de documentation : Créer un tableau de réconciliation dans le dossier d'audit montrant chaque entité, son revenu CBCR déclaré, son revenu comptable, et l'explication de toute différence.
Étape 4 : Évaluer l'exactitude des données de revenu déclaré pour les fins d'allocation des impôts
Pour la filiale belge, vérifier que les revenus déclarés dans le CBCR (150 M EUR) correspondent au solde des comptes de revenu pour la période. Vérifier que les données de personnel (nombre d'employés déclarés en CBCR) correspondent aux registres de paie ou aux rapports RH.
Note de documentation : Examiner les registres de paie pour la Belgique, compter les enregistrements d'employés actifs au 31 décembre 2024, et comparer au nombre déclaré dans le CBCR. Documenter le résultat.
Étape 5 : Évaluer l'exactitude des impôts déclarés
Pour chaque entité, vérifier que les impôts déclarés dans le CBCR (impôts sur le revenu corporatif, cotisations sociales de l'employeur) correspondent aux déclarations fiscales déposées auprès des autorités pertinentes. Cela peut être fait par l'examen des copies des déclarations d'impôt sur le revenu déposées.
Note de documentation : Obtenir les confirmations des autorités fiscales (le cas échéant) ou les copies certifiées des déclarations d'impôt sur le revenu déposées et stocker dans le dossier de travail.
Étape 6 : Évaluer les divulgations dans les notes des états financiers
Examiner les notes des états financiers consolidés pour voir si les divulgations sur les transactions avec des parties liées font référence à la Déclaration CBCR ou aux politiques de prix de transfert. Pour un groupe avec une filiale irlandaise détenant des brevets, vérifier que la note sur les revenus de redevances de brevets fait référence à la documentation des prix de transfert (dont le CBCR est un résumé).
Note de documentation : Citer le numéro de la note de la divulgation sur les parties liées et documenter si la divulgation fait référence aux politiques de prix de transfert et si la Déclaration CBCR était disponible pour les auditeurs externes.
Conclusion : Technoform a préparé une Déclaration CBCR Master File en conformité avec les orientations OCDE BEPS Action 13. Les chiffres de revenu et les impôts déclarés réconciliant avec les registres comptables consolidés sans écarts significatifs. Aucune anomalie de conformité fiscale détectée. Les divulgations sur les parties liées dans les notes des états financiers sont appropriées et font référence à la documentation des prix de transfert.

Ce que les auditeurs et les réviseurs confondent souvent

• Confusion entre l'obligation CBCR et la portée d'audit. Beaucoup d'équipes d'audit supposent que si le groupe n'a pas d'obligation CBCR (par exemple, en raison d'un seuil de revenu en dessous de 750 M EUR), elles ne doivent pas évaluer les structures de prix de transfert ou les divulgations sur les parties liées. C'est incorrect. ISA 550.13 exige une évaluation des risques liés aux parties liées indépendamment de l'obligation CBCR. Un groupe peut être assujetti à des règles de prix de transfert sans obligation CBCR.
• Laisser la conformité CBCR entièrement au conseiller fiscal. Bien que le CBCR soit une matière fiscale, l'auditeur doit évaluer si la déclaration a été préparée sur la base de données cohérentes avec les registres comptables. Sinon, il existe un risque d'anomalie latente dans les évaluations comptables (par exemple, une provision pour litige fiscal manquante si la Déclaration CBCR contient une erreur de revenu qui pourrait déclencher un redressement fiscal).
• Considérer les divergences entre le CBCR et les états financiers comme des différences de présentation. Une divergence significative entre les revenus déclarés dans le CBCR et les revenus comptables justifie une recherche des causes. Elle peut indiquer une classification comptable incorrecte, une date de clôture différente pour une entité non consolidée, ou une erreur de calcul.
• Ne pas tester le lien entre CBCR et provisions fiscales. ISA 315 (Révisée 2019) §A151 exige d'identifier les risques d'anomalies significatives découlant de positions fiscales incertaines. Sur un groupe comme Technoform avec une filiale irlandaise détenant des brevets, si le tableau CBCR montre 100 M EUR de revenus en Irlande contre une masse salariale réduite, c'est un indicateur concret qu'une administration fiscale peut contester l'allocation des profits (IAS 12.88) : l'auditeur doit vérifier qu'une provision IFRIC 23 a été évaluée, pas se contenter de lire le tableau.

Termes connexes

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• Documentation des prix de transfert : le justificatif que le groupe doit maintenir pour soutenir la conformité de ses prix de transfert avec le principe de pleine concurrence (OCDE TP Guidelines)
• ISA 550 (Parties liées) : norme d'audit qui exige l'évaluation des risques et des procédures pour les transactions avec des parties liées
• OCDE Projet BEPS Action 13 : l'initiative internationale qui définit les exigences CBCR pour la plupart des juridictions
• Ajustement correspondant : la correction qu'une juridiction peut apporter aux revenus déclarés dans le CBCR pour réduire la double imposition