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Quando gli enti no profit hanno imposte differite

Un ente no profit (fondazione, associazione riconosciuta, organizzazione di volontariato) gode generalmente di esenzioni fiscali sulla base dell'articolo 19, comma 1, lettere b), d) e e), del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. Quella esenzione copre le attività istituzionali che rispecchiano lo scopo dell'ente. Tuttavia, se l'ente opera in settori che generano utili di carattere commerciale (una casa editrice gestita da una fondazione culturale, un impianto sportivo a pagamento gestito da un'associazione, una società controllata che svolge attività imprenditoriale), quegli utili sono tassabili separatamente.
Per chi audita questi enti, l'ISA Italia 320 richiede di determinare la significatività tenendo conto delle circostanze specifiche dell'entità. Per un ente no profit, questo significa riconoscere che le aspettative degli utilizzatori del bilancio sono diverse da quelle di un'impresa commerciale. I donatori e i supervisori si concentrano sul perseguimento della missione, non sulla redditività. Allo stesso tempo, le autorità fiscali scrutinano i redditi tassabili imputati all'ente. Le differenze temporanee tra la base fiscale e il valore contabile devono essere rilevate secondo il principio contabile OIC per gli enti no profit (OIC 2 Bilancio d'esercizio, integrato dalle disposizioni di cui al decreto legislativo n. 460/1997).

Il calcolo della base fiscale negli enti no profit

La complessità sorge quando l'ente possiede attività la cui base fiscale differisce dal valore contabile. Una fondazione possiede un immobile costruito 20 anni fa, classificato come proprietà di investimento al valore storico (costo non ammortizzato), ma fiscalmente l'immobile è stato ammortizzato. L'IVA su alcuni servizi forniti dall'ente è stata capitalizzata nel costo storico dell'asset perché l'ente non ha diritto alla detrazione (articolo 19-bis, decreto legislativo n. 460/1997 sui limiti di detrazione). Tuttavia, una società controllata tassabile dell'ente ha diritto alla detrazione IVA completa. La differenza tra il costo storico dell'ente e il costo della società controllata crea una differenza temporanea.
Inoltre, quando un ente no profit ha controllate estere, la tassazione in quelle giurisdizioni segue le norme locali. Una fondazione italiana possiede il 100% di una fondazione svizzera esentasse. La fondazione svizzera non è soggetta a imposte svizzere sugli utili, ma la fondazione italiana deve consolidare gli utili della controllata svizzera nel bilancio consolidato. La base fiscale italiana di tale investimento rimane il costo d'acquisizione, ma il valore contabile consolidato è maggiore, creando una differenza temporanea. Se la fondazione italiana vende la partecipazione nella fondazione svizzera in futuro, il guadagno sarà tassabile in Italia (a meno che non si applichi un regime speciale di esenzione di partecipazione, cosa rara per enti no profit).

Come usare il calcolatore

Passaggio 1: Identificare gli asset con base fiscale diversa da quella contabile
Ottenere dalla direzione dell'ente un elenco dei beni immobili, attrezzature e investimenti con una base fiscale che non corrisponde al valore contabile riportato nel bilancio. Per ciascun asset, registrare:
Passaggio 2: Calcolare la differenza temporanea
La differenza temporanea è il valore contabile netto meno la base fiscale. Se la base fiscale è inferiore al valore contabile netto, la differenza è positiva (e crea un'attività fiscale differita, non una passività, se l'ente ha altri redditi tassabili da compensare). Se la base fiscale è superiore al valore contabile netto (per esempio, a causa di ammortamenti fiscali accelerati), la differenza è negativa (e crea una passività fiscale differita).
Esempio pratico: Fondazione Culturale Piemonte, con sede a Torino, possiede un edificio storico acquisito 30 anni fa al costo di EUR 2.400.000. Contabilmente, la fondazione lo classifica come proprietà di investimento e non lo ammortizza (in conformità all'OIC 16 Immobili di investimento per i valori storici). La base fiscale è pari al costo storico di EUR 2.400.000 (nessun ammortamento fiscale è stato rivendicato poiché la struttura è un bene culturale protetto e l'ammortamento fiscale non è disponibile). In questo caso, la differenza temporanea è zero e non vi è imposta differita.
Ora supponiamo che la fondazione abbia acquisito attrezzature da ufficio per EUR 80.000 cinque anni fa. Contabilmente, la fondazione le ammortizza al 20% annuo, producendo un ammortamento cumulativo di EUR 80.000 (cinque anni × EUR 16.000 per anno). Il valore contabile netto è zero. Fiscalmente, la fondazione non ha diritto a richiedere ammortamenti sulle attrezzature da ufficio perché non sono parte di un'attività commerciale (articolo 6, decreto legislativo n. 460/1997 sui beni ammortizzabili per enti no profit). La base fiscale rimane EUR 80.000. La differenza temporanea è EUR 0 (contabile) meno EUR 80.000 (fiscale) = EUR -80.000. Questo è una passività fiscale differita (una risorsa che non può essere ammortizzata per scopi fiscali, ma che è stata deprezzata contabilmente). L'importo della passività fiscale differita è EUR -80.000 × aliquota fiscale applicabile.
Ma se la fondazione ha una società controllata per-profit, Edizioni Culturali Piemonte S.r.l., la società è soggetta all'IRES (Imposta sul Reddito delle Società) al 24%. Nel bilancio consolidato, la passività fiscale differita sulla proprietà immobiliare (se presente) si calcola all'aliquota IRES del 24%. Se la fondazione stessa fosse tassabile (il che non lo è, in questo caso), la passività si calcolerebbe all'aliquota zero o all'aliquota dell'ente (che potrebbe essere zero se l'ente rimane esente). La regola è: applicare l'aliquota fiscale della giurisdizione e dell'entità che detiene l'asset.
Nota di documentazione: registrare nella carta di lavoro sulla fiscalità il calcolo della base fiscale per ogni asset, il riferimento alla dichiarazione dei redditi o alla lettera della direzione che lo supporta, e la conferma dell'aliquota fiscale applicabile.
Passaggio 3: Determinare se la differenza è temporanea o permanente
Una differenza è temporanea se la base fiscale e il valore contabile convergeranno a un certo punto nel futuro. Se un asset è stato contabilmente ammortizzato fino a zero ma non è stato fiscalmente ammortizzato, la differenza è temporanea finché l'asset non viene alienato (momento in cui entrambe le basi saranno zero). Se un asset non è mai ammortizzabile per motivi di principio contabile (per esempio, un terreno), la differenza potrebbe rimanere temporanea fino all'alienazione.
Una differenza è permanente se non si prevede che converga. Per gli enti no profit, le differenze permanenti sorgono quando la legge esclude permanentemente dall'ammortamento fiscale beni che il principio contabile consente di ammortizzare. In questo caso, non si riconosce un'imposta differita (articolo 2427, comma 1, lettera h), codice civile: "Le imposte differite sono rilevate solo se è probabile che esse incideranno sul risultato di esercizi futuri").
Passaggio 4: Calcolare il saldo dell'imposta differita
Moltiplicare la differenza temporanea per l'aliquota fiscale applicabile. Se l'ente ha diverse giurisdizioni fiscali (per esempio, la fondazione italiana e una fondazione controllata nei Paesi Bassi), usare l'aliquota di ogni giurisdizione per gli asset detenuti in quella giurisdizione.
Nel nostro esempio della Fondazione Culturale Piemonte, se la fondazione avesse una controllata tassabile, Edizioni Culturali Piemonte S.r.l., che detiene attrezzature d'ufficio per EUR 60.000 (costo contabile) e EUR 45.000 di ammortamento cumulativo (valore contabile netto di EUR 15.000), ma la base fiscale è EUR 55.000 (perché la società ha rivendicato ammortamenti fiscali accelerati), la differenza temporanea è EUR 15.000 meno EUR 55.000 = EUR -40.000. L'imposta differita è EUR -40.000 × 24% = EUR -9.600 (una passività fiscale differita).
Nota di documentazione: nel foglio di calcolo dell'imposta differita, registrare il valore contabile netto, la base fiscale, la differenza temporanea, l'aliquota fiscale e il calcolo della passività/attività fiscale differita per ogni asset. Collegare il valore contabile netto al bilancio d'esercizio e la base fiscale alla documentazione fiscale.
Passaggio 5: Valutare la recuperabilità delle attività fiscali differite
Se il calcolo produce un'attività fiscale differita (una risorsa), è necessario valutare se è probabile che l'ente avrà utili tassabili sufficienti nei periodi futuri per compensare l'attività. Un ente no profit con attività tassabili limitate potrebbe non essere in grado di utilizzare un'attività fiscale differita nella pratica.
Esempio: Fondazione Scientifica Lombarda ha una controllata commerciale che ha registrato una perdita di EUR 50.000 quest'anno. La controllata ha un'attività fiscale differita di EUR 12.000 (pari a EUR 50.000 × 24%) derivante dalla perdita. Tuttavia, la controllata non ha mai avuto utili negli ultimi cinque anni. La possibilità di compensare la perdita è bassa. Secondo l'OIC 2 e IAS 12.34, l'attività fiscale differita si riconosce solo se è probabile che l'ente avrà utili imponibili sufficienti. In questo caso, potrebbe essere necessario valutare una svalutazione dell'attività o omettere il suo riconoscimento nel bilancio.
Nota di documentazione: nel fascicolo sulla fiscalità, documentare la base se un'attività fiscale differita è recuperabile. Usare i dati storici dei redditi tassabili (ultimi tre-cinque anni), le proiezioni della direzione sul reddito futuro e qualsiasi vincolo giuridico sulla compensazione delle perdite fiscali.

• Costo storico per scopi contabili
• Ammortamento cumulativo riconosciuto contabilmente
• Valore contabile netto (costo meno ammortamento)
• Base fiscale (generalmente il costo storico non ammortizzato, salvo ammortamenti fiscali riconosciuti)
• Nota di documentazione: la base fiscale deve essere documentata mediante una dichiarazione dei redditi allegata al fascicolo o mediante una lettera della direzione che certifichi le posizioni fiscali aperte e le ammortizzazioni fiscali applicate.

Operazioni estere degli enti no profit

Un ente no profit con una controllata estera affronta complessità aggiuntive. Una fondazione italiana con una fondazione controllata in Spagna consolida gli utili della fondazione spagnola nel bilancio consolidato italiano (ISA Italia 10 richiede la consolidazione di tutte le società controllate). Se la fondazione spagnola è esentasse in Spagna (per motivi di legge spagnola), ma la fondazione italiana è obbligata a includere gli utili consolidati nel suo reddito tassabile italiano, sorge una differenza temporanea tra il valore contabile della partecipazione nel bilancio consolidato e la base fiscale della partecipazione nella dichiarazione dei redditi italiana.
Nel consolidamento, il valore contabile della partecipazione è sostituito dalle attività e passività della controllata. Se la controllata spagnola ha attività con una base fiscale spagnola, il revisore deve stabilire quale imposta differita si applica nel consolidamento. Se la controllata spagnola verrà venduta in futuro, il guadagno sarà tassabile in Italia (salvo esenzione di partecipazione, articolo 87, comma 1, lettera h), decreto legislativo 12 dicembre 2018, n. 147 Testo Unico Imposte sui Redditi). Questo crea un'imposta differita su un possibile guadagno futuro non ancora realizzato.
La soluzione è applicare il metodo dell'imposta totale (full tax method) per la partecipazione estera. Il valore contabile consolidato della partecipazione (sostituito dalle attività e passività della controllata) è confrontato con la base fiscale della partecipazione nella dichiarazione dei redditi della fondazione italiana. Se il valore contabile consolidato supera la base fiscale, la differenza è una passività fiscale differita sulla parte del valore della controllata che non è stata ancora tassata in Italia. Se è probabile che l'ente alienera la partecipazione in futuro e incassera un guadagno, si riconosce l'imposta differita.
Tuttavia, se non è probabile che l'ente alienerà la partecipazione (per esempio, la fondazione intende mantenere il controllo della controllata per sempre), l'ISA Italia 12 (applicazione italiana di IAS 12.39(c)) consente un'eccezione: non si riconosce l'imposta differita su una differenza temporanea relativa a una partecipazione in una controllata se è probabile che la differenza non si inverterà nel futuro prevedibile. In questo caso, la documentazione deve mostrare che l'ente non intende alienare la partecipazione e che la controllata non distribuirà dividendi che creerebbero una tassazione a livello della fondazione.
Nota di documentazione: per ogni controllata estera, registrare nel fascicolo sulla fiscalità una lettera della direzione che dichiari l'intenzione a lungo termine riguardante la partecipazione (mantenimento indefinito o alienazione probabile in un periodo specifico). Se l'alienazione è probabile, calcolare la passività fiscale differita al momento del consolidamento e alle corrispondenti aliquote fiscali locali.

Punti di verifica nell'audit di enti no profit

• Base fiscale documentata: la direzione ha fornito una riconciliazione della base fiscale di ogni asset significativo, supportata dalla dichiarazione dei redditi (Modello Redditi) o da una lettera della direzione? La base fiscale riflette le ammortizzazioni fiscali effettivamente rivendicate negli ultimi anni, o è basata su ipotesi non supportate?
• Applicabilità dell'esenzione fiscale: è stato confermato che gli asset che il revisore considera esenti da ammortamento fiscale (perché l'ente è no profit) sono effettivamente designati come beni dell'ente sotto il decreto legislativo n. 460/1997? Se un asset è stato finanziato da una fondazione filantropica ma è in uso da una società controllata for-profit, potrebbe essere tassabile nella controllata, non esentato.
• Controlli interni sulla fiscalità: la direzione dispone di un processo per monitorare e registrare la base fiscale degli asset man mano che cambiano nel tempo? Gli ammortamenti fiscali sono calcolati e registrati separatamente da quelli contabili, o sono confusi?
• Coerenza tra le giurisdizioni: se l'ente ha operazioni in più giurisdizioni, le aliquote fiscali e i metodi di ammortamento sono stati coordinati tra la dichiarazione italiana e le dichiarazioni locali estere?
• Valutazione della recuperabilità: per qualsiasi attività fiscale differita, il revisore ha documentato il ragionamento che è probabile che sarà compensata? Quali prove supportano questa conclusione (storia dei redditi, proiezioni, limitazioni normative)?
• Transazioni tra enti no profit e for-profit: la prezzo di trasferimento usato quando un ente no profit vende beni a una sua controllata tassabile è a condizioni di libero mercato, o è stato fissato per motivi fiscali? Se è stato fissato per motivi fiscali, è documentato quale valore contabile è appropriato secondo l'OIC, e come differisce dalla base fiscale?

Errori comuni negli audit di enti no profit

Una fondazione ha rivendicato ammortamenti fiscali su attrezzature d'ufficio durante cinque anni, creando una base fiscale inferiore al valore contabile. Il revisore ha accettato la posizione della fondazione senza verificare se gli ammortamenti siano effettivamente disponibili per enti no profit secondo la legge fiscale italiana. Risultato: un'imposta differita non riconosciuta nel bilancio, correttore nel rilievo ispettivo successivo.
Una fondazione ha consolidato una controllata estera ma ha omesso di calcolare un'imposta differita sulla partecipazione perché ha assunto che la controllata fosse esente da tasse anche nel bilancio consolidato italiano. In realtà, la consolidazione crea un utile imponibile italiano sulla partecipazione che deve essere tassato al momento della vendita. Un'imposta differita avrebbe dovuto essere riconosciuta e documentata nel fascicolo.
Una fondazione ha acquistato una proprietà immobiliare 15 anni fa e l'ha classificata come proprietà di investimento a valore storico (non ammortizzata). Nel frattempo, l'edificio è stato sottoposto a importanti riparazioni capitalizzate come miglioramenti. Il revisore ha assunto che la base fiscale fosse il costo storico originale, senza verificare se i miglioramenti potessero essere ammortizzati separatamente per scopi fiscali. La base fiscale effettiva era superiore a quanto registrato, creando una passività fiscale differita non riconosciuta.
Una fondazione aveva una perdita fiscale di EUR 100.000 da un periodo precedente e aveva riconosciuto un'attività fiscale differita di EUR 24.000 (EUR 100.000 × 24%). Tuttavia, la fondazione non aveva avuto redditi tassabili negli ultimi tre anni e non aveva prospettive credibili di redditi futuri tassabili secondo la direzione. Il revisore ha accettato l'attività fiscale differita senza interrogare la recuperabilità. In una successiva ispezione, è stato richiesto un aggiustamento (svalutazione dell'attività o omissione dal riconoscimento).
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Come utilizzare lo strumento

Questo calcolatore guida l'auditor attraverso il processo di identificazione e calcolo delle imposte differite per gli enti no profit.
Inserisci i dati del bilancio dell'ente:
Nota: le operazioni estere richiedono che tu seleziones la giurisdizione e l'aliquota fiscale di quella giurisdizione.
Lo strumento calcolerà automaticamente:
Documenta i risultati:
Il calcolatore genera un rapporto che può essere salvato nel fascicolo di audit. Usa questo rapporto per:
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• Scegli il tipo di asset (immobile di investimento, attrezzature, goodwill, investimenti in controllate estere)
• Inserisci il costo storico e l'ammortamento cumulativo contabile
• Inserisci la base fiscale (costo storico meno ammortamenti fiscali rivendicati)
• Seleziona l'aliquota fiscale applicabile (generalmente 0% per l'ente no profit stesso, 24% IRES per una controllata tassabile, aliquote locali per estere)
• La differenza temporanea (valore contabile meno base fiscale)
• L'imposta differita al netto dell'aliquota
• Se la differenza è un'attività o una passività fiscale differita
• Una nota sulla necessità di valutare la recuperabilità (se è un'attività)
• Supportare il valore dell'imposta differita riconosciuto nel bilancio
• Documentare la base fiscale di ogni asset significativo
• Registrare l'aliquota fiscale applicabile e la giurisdizione

Domande frequenti

D: Un ente no profit deve sempre riconoscere un'imposta differita?
R: No. Secondo l'OIC 2 e IAS 12.34, un'imposta differita si riconosce solo se è probabile che inciderà sul risultato di esercizi futuri. Se l'ente non avrà mai redditi tassabili (perché rimane esente), nessuna imposta differita sorge. Se l'ente ha una controllata tassabile, l'imposta differita si riconosce sugli asset della controllata utilizzando l'aliquota IRES (24%) o l'aliquota locale applicabile.
D: La base fiscale di un immobile donato all'ente no profit è il valore storico del donatore o il valore di mercato al momento della donazione?
R: La base fiscale per scopi di ammortamento fiscale è il valore di mercato della donazione al momento della ricezione (articolo 3, comma 1, decreto legislativo n. 460/1997). Se l'immobile è stato donato e la fondazione lo classifica come proprietà di investimento non ammortizzabile contabilmente, la base fiscale rimane il valore di donazione ma non viene ammortizzata (perché l'ente no profit non ha diritto all'ammortamento fiscale su beni immobili secondo la legge). Nessuna differenza temporanea sorge se entrambe le basi rimangono uguali e immutate.
D: Come tratto l'imposta differita se l'ente no profit vende un asset ad una sua controllata tassabile?
R: La vendita crea due effetti. Primo, nell'ente no profit, la plusvalenza sulla vendita è esente (articolo 3, decreto legislativo n. 460/1997). Secondo, nella controllata tassabile, la base fiscale è il prezzo di acquisto pagato alla fondazione. Se il prezzo di acquisto è superiore al valore contabile dell'ente (a causa di una plusvalenza), la controllata avrà una base fiscale superiore al suo valore contabile iniziale. Nel consolidamento, questo crea una differenza temporanea sulla proprietà dell'asset dalla prospettiva della controllata, e un'imposta differita (passività) è riconosciuta.
Esempio: Fondazione Ambiente Nord possiede un terreno per EUR 500.000 (costo storico, valore contabile). Lo vende a Sviluppo Immobiliare Nord S.r.l. (sua controllata tassabile al 100%) per EUR 700.000 (prezzo di mercato). La fondazione ha una plusvalenza esente di EUR 200.000. La controllata registra il terreno al costo di EUR 700.000 nel suo bilancio individuale. Nel consolidamento, il terreno è mostrato al valore consolidato di EUR 700.000. La base fiscale della controllata è EUR 700.000 (il prezzo di acquisto). Se il terreno non è mai ammortizzabile, nessuna differenza temporanea sorge nel consolidamento (il valore contabile e la base fiscale sono entrambi EUR 700.000). Se il terreno fosse un'attrezzatura ammortizzabile, l'imposta differita si calcolerebbe in base ai futuri ammortamenti della controllata.
D: Devo riconoscere un'imposta differita su una partecipazione in una controllata estera se la controllata è esente da tasse nel suo paese?
R: Sì, se è probabile che la partecipazione verrà alienata (creando un guadagno tassabile in Italia). L'esenzione della controllata nel suo paese non riduce l'imposta differita italiana sulla partecipazione. Nel consolidamento, il valore contabile della partecipazione è sostituito dalle attività e passività della controllata. Se la controllata verrà venduta in futuro, il guadagno sarà tassabile in Italia (salvo esenzione di partecipazione, che si applica solo se i requisiti di holding sono soddisfatti). L'imposta differita è calcolata usando l'aliquota IRES italiana (24%) sul guadagno atteso.
Se è improbabile che la controllata verrà alienata (perché l'ente intende mantenerla indefinitamente), l'ISA Italia 12 (IAS 12.39(c)) consente un'eccezione: nessuna imposta differita è riconosciuta sulla differenza temporanea relativa alla partecipazione. Tuttavia, questa eccezione si applica solo se è provabile che la differenza non si inverterà nel futuro prevedibile. La documentazione di questa valutazione è essenziale nel fascicolo di audit.
D: Quali sono i rischi di audit comuni con le imposte differite negli enti no profit?
R: I principali rischi sono:
Per mitigare questi rischi, ottenere sempre una riconciliazione della direzione della base fiscale, verificare gli ammortamenti fiscali contro la dichiarazione dei redditi, e documentare chiaramente la valutazione della recuperabilità per attività fiscali differite.
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• Mancata identificazione della base fiscale di un asset perché la direzione non mantiene records separati per scopi contabili e fiscali.
• Errata applicazione della legge sull'ammortamento per enti no profit, assumendo che tutti gli asset siano ammortizzabili allo stesso modo di una società commerciale.
• Omissione di un'imposta differita su una controllata tassabile perché il revisore assume che una controllata di un ente no profit sia anche esenta da tasse.
• Mancato riconoscimento di un'attività fiscale differita quando la recuperabilità è doubtful, o riconoscimento quando la recuperabilità non è supportata da prove.
• Errore di aliquota fiscale (usando l'aliquota dell'ente no profit, 0%, invece dell'aliquota della giurisdizione dell'asset).