Herramienta de Eliminación | ciferi

Descripción general

Las entidades sin fines de lucro que mantienen actividades comerciales gravables o tenencias de propiedades pueden seguir llevando saldos de impuestos diferidos en sus estados financieros consolidados. Esta herramienta aborda las diferencias temporales que surgen cuando aplican exenciones fiscales parciales, incluidas las operaciones en el extranjero.
Muchas organizaciones sin fines de lucro en México operan a través de estructuras de grupo. Una asociación civil matriz puede controlar fundaciones subsidiarias, entidades operativas dedicadas a educación o salud, y ocasionalmente entidades comerciales separadas cuyos ingresos financian actividades caritativas. Cuando la entidad matriz obtiene exención del ISR (Impuesto Sobre la Renta) conforme a los artículos 79-81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), pero una subsidiaria comercial genera ingresos gravables, el grupo enfrenta diferencias temporales que requieren reconocimiento de impuesto diferido en la consolidación.

Marco normativo aplicable

Las entidades sin fines de lucro que preparan estados financieros consolidados en México deben seguir:
La Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV) requiere que las organizaciones sin fines de lucro que emiten valores registrados preparen estados consolidados. Para organizaciones no registradas ante la CNBV, la presentación de consolidados es opcional pero recomendada cuando el grupo es significativo.
La IMCP (Instituto Mexicano de Contadores Públicos) publicó orientación sobre tratamiento contable de entidades sin fines de lucro bajo NIIF en 2015. Aunque esa orientación tiene antigüedad, sigue siendo la guía profesional más completa disponible en México sobre este tema.

• NIA 10 (Normas Internacionales de Auditoría, como se adoptan en México) para la consolidación de estados financieros
• NIIF 12 para revelaciones sobre participaciones en otras entidades
• NIC 12 para el reconocimiento y medición de impuestos diferidos en situaciones de exención fiscal parcial

dificultades comunes en la auditoría de grupos sin fines de lucro

Identificación incompleta de diferencias temporales

Cuando una entidad madre mantiene exención fiscal pero tiene una subsidiaria comercial, la diferencia temporal surge en la subsidiaria gravable. Sin embargo, la subsidiaria puede no reconocer impuesto diferido en sus propios estados si registra pérdidas o si su contabilidad no está preparada bajo NIIF. El auditor del grupo debe identificar estas diferencias y calcular el pasivo de impuesto diferido a nivel de consolidación.

Transacciones intercompañía con términos no comerciales

Las organizaciones sin fines de lucro a menudo transfieren fondos o activos entre entidades del grupo sin considerar los términos de mercado. Una entidad matriz puede financiar una subsidiaria operativa con un préstamo sin intereses, o una subsidiaria comercial puede vender bienes a una subsidiaria caritativa sin margen. Estas transacciones se eliminan en la consolidación, pero generan diferencias entre la contabilidad de la entidad individual y los requisitos de consolidación.

Tratamiento de donaciones restringidas

Cuando un donante otorga fondos para un propósito específico (como investigación en educación superior), la entidad puede transferir esos fondos a una subsidiaria operativa para ejecutar el programa. La eliminación intercompañía debe respetar las restricciones del donante; la entidad no puede consolidar como si fuera transferencia interna sin restricciones.

Cambios en el estatus de exención fiscal

Si una subsidiaria pierde su exención fiscal durante el año (por generación de ingresos comerciales excesivos o por cambio en su estructura de gobierno), los pasivos de impuesto diferido reconocidos anteriormente pueden requerir revaluación. El auditor debe verificar el estatus fiscal actual de todas las entidades del grupo y ajustar los saldos de impuesto diferido si es necesario.

Cálculo del impuesto diferido en grupos con exención parcial

Paso 1: Identificar la exención fiscal y sus límites

Confirme con el cliente el estatus de exención fiscal ante el SAT (Servicio de Administración Tributaria). Revise la resolución de exención para entender:
La LISR requiere que la entidad sin fines de lucro demuestre cumplimiento anual con los requisitos de exención. El cliente debe proporcionar evidencia de la solicitud de prórroga o renovación de exención ante el SAT.

Paso 2: Mapear las entidades gravables y exentas

Cree una matriz que muestre:
| Entidad | Estructura legal | Estatus fiscal | Ingresos del período | Gravable sí/no |
|---|---|---|---|---|
| Fundación Educativa del Centro, A.C. | Asociación civil | Exenta | $2.400.000 | No |
| Centro Integral de Capacitación, S.A. de C.V. | Sociedad anónima (subsidiaria 100%) | Comercial | $850.000 | Sí |
| Editorial Especializada, S. de R.L. de C.V. | Sociedad de responsabilidad limitada (subsidiaria 80%) | Comercial | $650.000 | Sí |
Esta información debe obtenerse del registro de constitución de cada entidad y del registro federal de contribuyentes (RFC) de cada una ante el SAT.

Paso 3: Calcular diferencias temporales por subsidiaria

Para cada entidad gravable, calcule:
Ejemplo: Centro Integral de Capacitación, S.A. de C.V. registró ingresos por servicios educativos de 850.000 pesos. Conforme a NIIF 15, 120.000 pesos se reconocen como ingresos diferidos (servicios aún no completados al cierre). Para el SAT, los ingresos se gravan cuando se recibe el efectivo, así que los 120.000 se incluyen en la base fiscal. Diferencia temporal: 120.000 pesos de ingresos en el período que serán gravables en el período siguiente.
Documente los cálculos de diferencias temporales usando los papeles de trabajo de auditoría de impuestos de cada subsidiaria. Reconcilie la base fiscal con la declaración anual del ISR (forma 1900 del SAT).

Paso 4: Evaluar reversión de diferencias temporales

Proyecte cuándo se revertirán las diferencias temporales:
Una diferencia temporal es deductible si su reversión resultará en una deducción tributaria futura. Una diferencia gravable resultará en tributación adicional futura.
Para cada diferencia temporal significativa, documente el período esperado de reversión. Las diferencias que no se espera revierta dentro de tres años requieren análisis especial bajo NIC 12.53.

Paso 5: Reconocer activos y pasivos de impuesto diferido

Bajo NIC 12.39, reconozca:
Para una entidad sin fines de lucro exenta, no reconozca impuesto diferido sobre sus propias diferencias temporales (porque no pagará impuestos en el futuro), pero sí reconozca impuesto diferido sobre diferencias de sus subsidiarias gravables.
Cálculo: Centro Integral de Capacitación tiene 120.000 pesos de diferencia gravable temporal (ingresos diferidos NIIF vs. ingresos gravables para ISR). La tasa de ISR aplicable es 30%. Pasivo de impuesto diferido: 120.000 × 30% = 36.000 pesos.
En los papeles de trabajo de consolidación, cree una cédula de impuesto diferido que muestre cada diferencia temporal por entidad, la tasa aplicable, y el impuesto diferido resultante.

Paso 6: Eliminar transacciones intercompañía

Después de reconocer los impuestos diferidos individuales, proceda con las eliminaciones estándar bajo NIA 10.B86:
Las eliminaciones de transacciones intercompañía se registran a nivel de consolidación, no en los libros de ninguna entidad individual.

• Cuál es la entidad exenta (típicamente la matriz)
• Qué actividades quedan incluidas en la exención (educación, salud, investigación)
• Cuáles están excluidas (actividades comerciales, servicios no relacionados)
• Si la exención se pierde si se generan ingresos comerciales por encima de cierto porcentaje
• Ingresos contables registrados bajo NIIF
• Base fiscal de ingresos (normalmente igual a NIIF, con excepciones por ingresos no realizados)
• Gastos contables deducibles
• Base fiscal de gastos (excluir gastos no deducibles conforme a LISR)
• Diferencia temporal neta
• Ingresos diferidos bajo NIIF se realizarán cuando se completen los servicios (típicamente dentro de 12 meses)
• Depreciación diferida se revertirá durante la vida útil del activo
• Provisiones reconocidas en NIIF pero no deducibles fiscalmente se revertirán cuando se paguen
• Activo de impuesto diferido si hay diferencias deductibles temporales y es probable que la entidad tenga ingresos gravables futuros contra los cuales utilizarlas
• Pasivo de impuesto diferido si hay diferencias gravables temporales
• Elimine los saldos intercompañía (cuentas por cobrar/pagar entre entidades)
• Elimine los ingresos y gastos intercompañía
• Calcule ganancia no realizada sobre transferencias de inventario
• Calcule ganancia no realizada sobre transferencias de activos fijos

Tratamiento de transacciones intercompañía sin ganancia

En grupos de entidades sin fines de lucro, es común que las transacciones intercompañía ocurran sin margen de ganancia. Por ejemplo:
Estas transacciones no generan ganancia no realizada, pero deben eliminarse en la consolidación bajo NIA 10.B86. El efecto es reducir tanto los ingresos como los gastos del grupo consolidado, sin cambiar la ganancia/pérdida consolidada.
Ejemplo: Fundación Educativa del Centro transfiere 500.000 pesos a Centro Integral de Capacitación para financiar becas de investigación. La entidad matriz registra un gasto (o una donación); la subsidiaria registra ingreso. En la consolidación, ambas líneas se eliminan. No hay ganancia no realizada porque la transferencia fue sin cargo.
Documente las transacciones intercompañía sin margen en un apéndice de los papeles de trabajo de consolidación. Verifique que el cliente haya eliminado correctamente estos montos en su consolidación.

• Una entidad matriz transfiere fondos a una subsidiaria operativa para financiar programas carativos (sin cargo por administración)
• Una subsidiaria de servicios proporciona apoyo administrativo a otras entidades del grupo sin costo

Revelaciones requeridas para grupos sin fines de lucro

Cambios en la exención fiscal

Si durante el período una entidad cambió de estatus fiscal (obtuvo exención o la perdió), revele:

Subsidiarias comerciales y sus cálculos fiscales

Revele:

Restricciones sobre distribución de fondos

Si fondos fueron recibidos con restricción del donante (como requiere revelación bajo NIIF 15 o bajo guías de entidades sin fines de lucro), revele cómo esas restricciones fueron respetadas en la consolidación.

• La fecha del cambio
• La razón del cambio
• El efecto en los pasivos de impuesto diferido reconocidos o no reconocidos
• El estatus fiscal y operativo de cada subsidiaria significativa
• El monto de ingresos gravables generados por el grupo consolidado
• Los pasivos de impuesto diferido reconocidos, con conciliación de cambios período a período

Procedimientos de auditoría específicos

Verificación de exención fiscal

Documente esta verificación en una cédula de auditoría que incluya referencias a los números de resolución del SAT y fechas de validez.

Prueba de diferencias temporales

Para cada diferencia temporal identificada:

Evaluación de la probabilidad de que se realicen activos de impuesto diferido

Si una subsidiaria reconoce un activo de impuesto diferido (por ejemplo, por pérdidas fiscales acumuladas), evalúe:
Documente su conclusión sobre si es probable que la entidad tenga ingresos gravables suficientes para realizar el activo de impuesto diferido.

Evaluación de transacciones a valor de mercado

Para cualquier transacción intercompañía con margen (transferencias de inventario, servicios prestados), verifique que el precio sea razonable:
Esta verificación no es obligatoria bajo NIA 10 (que requiere eliminación completa sin importar si el precio es a valor de mercado), pero es una buena práctica y crea un registro útil si el SAT cuestiona posteriormente los precios de transferencia.

• Obtenga copia de la resolución de exención emitida por el SAT
• Verifique que la exención siga vigente (búsqueda en el registro electrónico del SAT en línea)
• Confirme que la entidad cumplió los requisitos de renovación o prórroga de exención en el año auditado
• Si la exención fue denegada o revocada, evalúe el efecto en los impuestos diferidos reconocidos previamente
• Reconcilie la diferencia temporal a la base fiscal declarada en la forma 1900 del SAT (Declaración Anual del Impuesto Sobre la Renta)
• Proyecte cuándo se revertirá y verifique que la proyección es razonable
• Calcule independientemente el impuesto diferido usando la tasa del ISR (30% para 2025, salvo cambios legislativos)
• Compare el cálculo independiente al registrado por el cliente y cuestione cualquier diferencia
• Los ingresos gravables históricos de la subsidiaria (últimos tres años)
• Los ingresos proyectados para los próximos tres a cinco años
• El período de expiración de las pérdidas fiscales conforme a la LISR (en México, las pérdidas pueden llevarse adelante indefinidamente bajo cambios recientes, pero sujeto a limitaciones de deducción anual)
• Para ventas de inventario, compare el margen aplicado al margen histórico de cada entidad en transacciones con terceros
• Para servicios, compare la tarifa intercompañía a precios de mercado para servicios similares
• Documente la fuente de evidencia de que el precio es a valor de mercado

Errores comunes en auditorías de grupos sin fines de lucro

Error 1: No reconocer impuesto diferido en una subsidiaria comercial porque "la entidad matriz es exenta"

Problema: El auditor asume que porque la entidad matriz es exenta de ISR, el grupo no debe reconocer impuesto diferido. Esto es incorrecto.
Corrección: Cada entidad debe ser evaluada por su propio estatus fiscal. Si la subsidiaria es comercial y gravable, los impuestos diferidos se reconocen en la consolidación incluso si la matriz es exenta.

Error 2: Eliminar transacciones intercompañía sin evaluar si generan ganancia no realizada

Problema: El auditor elimina el ingreso y gasto intercompañía pero no calcula si hay ganancia no realizada (por ejemplo, en inventario o activos fijos).
Corrección: Después de eliminar ingresos y gastos, evalúe si la ganancia asociada permanece en el balance consolidado. Si es así, debe eliminarse también.

Error 3: No proyectar la reversión de diferencias temporales

Problema: El auditor reconoce un pasivo de impuesto diferido pero no documenta cuándo se espera revierta. Esto deja un saldo indefinido que puede parecer sospechoso en una inspección.
Corrección: Para cada diferencia temporal significativa, proyecte explícitamente cuándo se revertirá y documente la proyección en los papeles de trabajo.

Error 4: Confundir el tratamiento de donaciones restringidas

Problema: El auditor no considera que los fondos donados para un propósito específico mantienen esa restricción incluso si se transfieren entre entidades del grupo.
Corrección: Cuando una entidad matriz recibe donaciones restringidas y las transfiere a una subsidiaria para ejecutar el programa, la restricción del donante prevalece en la consolidación. No pueden ser tratadas como transferencias libres de restricción.

Ejemplo práctico: Grupo de educación superior con actividad comercial

Trabajemos con un caso concreto para aplicar estos conceptos:
Estructura del grupo (situación al 31 de diciembre de 2024):
| Entidad | Forma legal | Ubicación | Propiedad | Función |
|---|---|---|---|---|
| Universidad Autónoma Regional, A.C. | Asociación civil | Querétaro | --- | Educación, investigación; exenta de ISR |
| Soluciones Educativas Regionales, S.A. de C.V. | Sociedad anónima | Querétaro | 100% subsidiaria | Servicios educativos comerciales; gravable |
| Editorial Universitaria Independiente, S. de R.L. de C.V. | Sociedad de responsabilidad limitada | Querétaro | 80% subsidiaria, 20% otras partes | Publicación y venta de textos académicos; gravable |
Paso 1: Confirmación de exención fiscal
Revisamos la resolución de exención de Universidad Autónoma Regional emitida por el SAT el 15 de enero de 2020, válida mientras continúe cumpliendo requisitos de entidad sin fines de lucro dedicada a educación. Confirmamos que solicitó prórroga en 2024 y la prórroga fue otorgada el 8 de marzo de 2024 para el período 2024-2026.
Soluciones Educativas Regionales está registrada como sociedad mercantil con RFC gravable; no tiene exención.
Editorial Universitaria Independiente está registrada como sociedad mercantil con RFC gravable; no tiene exención.
Documentamos esta información en cédula de auditoría con referencias a los RFC de cada entidad.
Paso 2: Mapeo de transacciones intercompañía
Durante el año 2024:
Paso 3: Diferencias temporales de Soluciones Educativas Regionales
Ingresos por servicios educativos: $850.000
Gastos por personal y gastos generales: $620.000
Servicio de capacitación vendido a Universidad Autónoma Regional: $80.000
Aunque no hay diferencia temporal en Soluciones, habrá ganancia no realizada en la consolidación si Universidad Autónoma Regional no revende ese servicio externamente.
Paso 4: Diferencias temporales de Editorial Universitaria Independiente
Ingresos por venta de libros: $650.000
Ingresos NIIF: $650.000 (todos realizados)
Ingresos fiscales: $650.000 (todos cobrados)
Diferencia temporal: $0
Inventario de libros al 31 de diciembre:
Base contable de inventario (NIIF): $700.000
Base fiscal de inventario: $700.000
Diferencia temporal: $0
En Editorial, tampoco hay diferencia temporal a nivel de entidad individual.
Paso 5: Cálculo de ganancia no realizada en consolidación
Ganancia no realizada en servicio de capacitación:
Ganancia no realizada en inventario de libros:
Transferencia de capital a Soluciones por $500.000:
Paso 6: Reconocimiento de impuesto diferido
En la consolidación, después de las eliminaciones:
Sin embargo, en la consolidación, la eliminación de ganancia no realizada crea una diferencia temporal:
Este ajuste de eliminación no crea una diferencia temporal porque afecta tanto el ingreso como el gasto. La ganancia no realizada elimina completamente el efecto fiscal del servicio.
Similarmente, para inventario:
En conclusión, este grupo consolidado no reconoce pasivo de impuesto diferido por las eliminaciones de ganancia no realizada.
Documentación de papeles de trabajo:
Cédula de Consolidación e Impuesto Diferido:
Cédula de Transacciones Intercompañía:
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• Universidad Autónoma Regional transfirió $500.000 a Soluciones Educativas Regionales como capital para expandir programas de capacitación corporativa
• Soluciones Educativas Regionales vendió a Universidad Autónoma Regional servicios de capacitación por $80.000 (costo para Soluciones: $60.000)
• Editorial Universitaria Independiente vendió a Universidad Autónoma Regional 5.000 libros de texto académico por $150.000 (costo de Editorial: $100.000)
• Universidad Autónoma Regional retuvo 2.000 libros en inventario; vendió 3.000 a estudiantes y terceros
• Ingresos NIIF: $850.000 (todos realizados)
• Ingresos fiscales: $850.000 (todos recibidos en efectivo)
• Diferencia temporal: $0
• Gastos NIIF: $620.000 (devengados)
• Gastos fiscales: $620.000 (pagados o accrued de forma que coincide con NIIF)
• Diferencia temporal: $0
• Ingresos NIIF: $80.000 (servicio completado)
• Ingresos fiscales: $80.000 (recibido en efectivo)
• Diferencia temporal: $0 a nivel de Soluciones
• Venta a Universidad Autónoma Regional: $150.000
• Venta a terceros: $500.000
• Cantidad: 10.000 unidades
• Costo: $70 por unidad = $700.000 total
• Soluciones vendió a Universidad Autónoma Regional por $80.000 (costo: $60.000)
• Ganancia: $20.000
• Universidad Autónoma Regional es una entidad del grupo (matriz); el servicio no fue revendido externamente
• Ganancia no realizada a eliminar: $20.000
• Editorial vendió a Universidad Autónoma Regional 5.000 libros por $150.000 (costo: $100.000)
• Ganancia: $50.000
• Universidad Autónoma Regional retuvo 2.000 libros en inventario; vendió 3.000 a terceros
• Ganancia realizada (libros vendidos a terceros): $50.000 × (3.000/5.000) = $30.000
• Ganancia no realizada (libros en inventario de Universidad): $50.000 × (2.000/5.000) = $20.000
• Ganancia no realizada a eliminar: $20.000
• No hay ganancia; es capital. Se elimina la inversión en Soluciones contra el capital de Soluciones.
• No se reconoce impuesto diferido sobre Universidad Autónoma Regional (es exenta)
• Para Soluciones Educativas Regionales: no hay diferencia temporal neta en sus propios estados
• Para Editorial Universitaria Independiente: no hay diferencia temporal neta en sus propios estados
• Consolidadamente, el ingreso por servicio de capacitación se reduce de $80.000 a $0 (eliminado)
• El costo de ese servicio también se reduce de $60.000 a $0 (eliminado)
• Pero la eliminación reduce la ganancia consolidada en $20.000 (la ganancia no realizada)
• La eliminación de ganancia no realizada en los 2.000 libros reduce el inventario consolidado de forma que el costo de los bienes vendidos consolidado es consistente con el costo original a la Editorial
• Impuesto diferido: no se reconoce porque la eliminación es una adición contable a nivel de consolidación que no afecta los impuestos futuros de ninguna entidad individual
• Saldos individuales de cada entidad (ingresos, gastos, ingresos diferidos, inventario)
• Diferencias temporales por entidad (cantidad, tasa, impuesto diferido)
• Eliminaciones intercompañía (inversión, transacciones, ganancias no realizadas)
• Impuesto diferido consolidado (pasivo neto)
• Servicio de capacitación: $80.000, ganancia $20.000, no realizada en consolidación
• Venta de libros: $150.000, ganancia $50.000, parcialmente realizada (30.000) y parcialmente no realizada (20.000)
• Transferencia de capital: $500.000, eliminada contra inversión

Consideraciones para el auditor: grupos internacionales

Si el grupo sin fines de lucro tiene subsidiarias en jurisdicciones extranjeras, añada estos procedimientos:

Transacciones en moneda extranjera

Cuando una subsidiaria extranjera mantiene un préstamo intercompañía de la matriz en pesos mexicanos (o la moneda de cualquier entidad hermana), la diferencia de cambio al cierre debe evaluarse bajo NIC 21. Si el préstamo forma parte de la inversión neta en una operación extranjera, la diferencia de cambio va a otro resultado integral (ORI), no a ganancia/pérdida. Si es un préstamo comercial separado de la inversión neta, la diferencia de cambio afecta ganancia/pérdida.
Documente el análisis de NIC 21.32 y 21.15 para cada saldo intercompañía denominado en moneda extranjera.

Impuestos de retención sobre remesas

Cuando una subsidiaria extranjera remite fondos a la matriz en México, es posible que deba pagar impuesto de retención en la jurisdicción extranjera. Aunque la remesa se elimina en la consolidación, el impuesto de retención pagado es un gasto consolidado legítimo. Cálculelo independientemente y verifique que el cliente lo haya acumulado correctamente.

Diferencias entre NIIF locales y NIIF adoptadas

Algunos países aplican NIIF con modificaciones locales. Verifique si la subsidiaria extranjera aplica NIIF completo o una versión modificada, y ajuste sus cálculos de diferencias temporales por esto, .
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Resumen de procedimientos de auditoría clave

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• Confirme el estatus de exención fiscal de la entidad matriz ante el SAT y verifique que continúa en vigencia
• Mapee todas las entidades del grupo e identifique cuáles son gravables
• Calcule diferencias temporales de cada entidad gravable y reconcilie a la declaración fiscal
• Reconozca impuesto diferido por diferencias temporales de entidades gravables
• Identifique todas las transacciones intercompañía y verifique que la matriz las haya eliminado
• Calcule ganancia no realizada en transferencias de inventario y activos fijos
• Documente la reversión esperada de diferencias temporales significativas
• Evalúe restricciones de donantes en fondos transferidos entre entidades
• Comunique hallazgos al grupo de dirección si encontró transacciones no eliminadas o impuestos diferidos no reconocidos