Herramienta de Eliminación | ciferi

Descripción general

Las entidades sin ánimo de lucro con actividades comerciales gravables o tenencias de propiedades pueden mantener saldos de impuesto diferido incluso bajo régimen de exención parcial del impuesto sobre sociedades. Esta herramienta de cálculo aborda las diferencias temporales que surgen cuando se aplican exenciones fiscales parciales, incluidas las operaciones en el extranjero.
Muchas organizaciones sin ánimo de lucro en España operan con estructuras de grupos porque establecen entidades separadas para actividades comerciales, tenencias inmobiliarias o servicios de apoyo. Según la Ley de Auditoría de Cuentas, la obligación de consolidación depende de si existe control: cuando una entidad controladora sin ánimo de lucro posee subsidiarias, la consolidación es obligatoria bajo la NIA-ES 600 y la NIIF 10. La peculiaridad de estos grupos es que el impuesto diferido requiere un análisis específico porque las exenciones fiscales de la entidad matriz no se heredan automáticamente a las subsidiarias comerciales.

Marco normativo aplicable

Las entidades sin ánimo de lucro españolas se rigen por dos marcos contables paralelos:
Plan General de Contabilidad (PGC): El régimen contable estándar para entidades españolas que preparan estados financieros locales. Las entidades sin ánimo de lucro sujetas al PGC aplican el tratamiento de impuestos diferidos bajo NIC 12 cuando el marco se ha adoptado.
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF): Las organizaciones sin ánimo de lucro españolas que preparan estados financieros consolidados bajo NIIF aplican la NIC 12 directamente. La exención fiscal parcial de la entidad matriz genera diferencias temporales que deben reconocerse en el nivel consolidado en los términos que establece la NIC 12.20.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) requiere que los auditores de cuentas (Auditores de Cuentas registrados en el ROAC) verifiquen que el tratamiento del impuesto diferido en entidades sin ánimo de lucro refleja el patrón real de recuperación de los activos y la liquidación de los pasivos. Cuando una entidad matriz sin ánimo de lucro está exenta pero una subsidiaria comercial está sujeta al impuesto sobre sociedades, ambas actividades coexisten dentro del mismo grupo consolidado. El auditor debe documentar por qué se reconoce o no el impuesto diferido en cada nivel.

Complejidades específicas de entidades sin ánimo de lucro

Exención fiscal parcial y actividades comerciales

La mayoría de organizaciones sin ánimo de lucro españolas operan bajo exención del impuesto sobre sociedades en virtud del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando cumplen los requisitos de la disposición. Sin embargo, esta exención se limita a actividades no comerciales. Si la entidad realiza actividades comerciales (tiendas de venta, prestación de servicios a terceros por una tarifa comercial), esa porción está sujeta al impuesto sobre sociedades.
Muchas organizaciones estructuran sus actividades comerciales en una entidad subsidiaria separada para segregar las actividades exentas de las sujetas. La subsidiaria comercial es una sociedad limitada u otro tipo de entidad de propósito específico que opera con márgenes comerciales normales y paga impuestos normalmente. La entidad matriz sin ánimo de lucro permanece exenta.
Esta estructura crea una consolidación asimétrica: la matriz no reconoce impuesto diferido en su propia actividad exenta, pero la subsidiaria consolidada genera diferencias temporales que deben contabilizarse a nivel consolidado bajo la NIC 12.

Tenencias inmobiliarias y alquiler a terceros

Muchas fundaciones y asociaciones españolas poseen bienes inmuebles (locales, oficinas) que alquilan a terceros. Si el alquiler se cobra a una tarifa de mercado y la entidad no reinvierte todos los ingresos en su actividad exenta, esta actividad de alquiler está sujeta al impuesto sobre sociedades incluso aunque la mayoría de las actividades estén exentas.
Algunos grupos establecen una subsidiaria inmobiliaria que posee los activos fijos y alquila a la entidad matriz exenta. Aunque la renta se paga entre grupo (y se elimina en la consolidación), la subsidiaria inmobiliaria genera ganancias no realizadas y potencialmente impuesto diferido basado en métodos de depreciación o revaluaciones contables que difieren de las bases fiscales.

Operaciones en el extranjero

Las organizaciones sin ánimo de lucro españolas con filiales en el extranjero enfrentan complejidad de divisas. Un préstamo intercompañía denominado en euros desde la matriz exenta a una subsidiaria operativa en Portugal genera diferencias de cambio al tipo de cierre. Bajo la NIC 21.32, las diferencias de cambio en pasivos monetarios que forman parte de una inversión neta en operaciones extranjeras van a otro resultado integral, no a resultados. El auditor debe determinar si cada elemento intercompañía de moneda extranjera califica como parte de la inversión neta.
las subsidiarias en jurisdicciones diferentes de España aplican marcos de impuesto diferido que pueden diferir de la NIC 12. Una filial portuguesa aplica Impuesto sobre Ganancias de Personas Jurídicas (IRC) con tasas y reglas de depreciación fiscal diferentes del régimen español. El auditor debe verificar que el tratamiento del impuesto diferido consolidado refleja correctamente la tasa fiscal de cada entidad en su jurisdicción de residencia.

Cálculo del impuesto diferido en grupos sin ánimo de lucro

Identificación de diferencias temporales

El primer paso es listar todas las diferencias temporales en cada entidad antes de consolidar:
En la entidad matriz exenta (ejemplo: Fundación Horizonte Social, Madrid):
Aunque la matriz está exenta, la diferencia temporal existe. Bajo la NIC 12.21(c), se reconoce un activo diferido solo si es probable que la entidad genere futuros beneficios imponibles contra los cuales deducir la diferencia. Si la matriz nunca estará sujeta a impuestos, no hay activo diferido a nivel de la matriz. Pero en la consolidación, si la matriz tiene filiales que sí están sujetas, la consolidación debe evaluar si la diferencia temporal se recuperará a través de transacciones intercompañía posteriores.
En la filial comercial (ejemplo: Comercial Horizonte S.L., Madrid):
En el nivel consolidado, después de eliminar transacciones intercompañía, el grupo combinado tiene equipos con un importe en libros consolidado (después de eliminar ganancias intercompañía no realizadas si hay) y una base fiscal total que refleja lo que cada entidad puede deducir en su jurisdicción.

Tratamiento de transacciones intercompañía relacionadas con activos

Cuando la matriz sin ánimo de lucro transfiere un activo a la filial comercial (por ejemplo, un local que la matriz era propietaria pero que ahora arrendará a la filial), la NIA-ES 600 requiere que el auditor entienda si la transferencia genera una ganancia o pérdida no realizada y cómo se trata ese elemento en la consolidación.
Ejemplo de documentación de auditoría:
Fundación Horizonte Social posee un edificio de oficinas con un importe en libros contable de 600.000 euros. La base fiscal del edificio es también 600.000 euros (porque la depreciación no fue deducible, al ser la entidad exenta). La fundación transfiere el edificio a su filial comercial Comercial Horizonte S.L. al "valor de mercado" de 750.000 euros.
En los libros de la fundación, se registra una ganancia de 150.000 euros. En los libros de Comercial Horizonte, el edificio ingresa al costo de 750.000 euros. A nivel consolidado, bajo la NIA-ES 600.B86, la ganancia se elimina y el edificio se consolida al costo histórico de 600.000 euros con la ganancia no realizada eliminada.
Para impuesto diferido: el auditor debe verificar si se reconoce un pasivo diferido en la consolidación porque la ganancia de 150.000 euros será gravable para Comercial Horizonte cuando el activo se venda o deprecie, pero ha sido eliminada en la consolidación. Bajo la NIC 12.39, se reconoce un pasivo diferido sobre esta ganancia eliminada al tipo impositivo de Comercial Horizonte.
Nota de documentación: Ganancia no realizada en transferencia intercompañía de activos fijos: 150.000 EUR. Pasivo diferido consolidado reconocido (25% tasa de Comercial Horizonte): 37.500 EUR. Base: NIC 12.39.

Impuesto diferido sobre beneficios no realizados en inventarios intercompañía

Si la filial comercial de la entidad sin ánimo de lucro compra bienes a un proveedor externo, los procesa, y los vende a la entidad matriz (o a otra filial) a un margen, y esos bienes permanecen en inventario no vendido a terceros al cierre, el beneficio no realizado se elimina bajo la NIA-ES 600.B86(c).
Ejemplo: Comercial Horizonte compra materiales a 100 EUR y vende a Fundación Horizonte a 150 EUR (margen: 50 EUR). Fundación Horizonte no vende estos materiales a terceros durante el año y cierra con 1.000 unidades en inventario. El beneficio no realizado es 50.000 EUR (1.000 × 50 EUR). Este beneficio se elimina en la consolidación.
Para impuesto diferido, bajo la NIC 12.39 leído con NIC 12.15, se debe reconocer un activo diferido porque:
Sin embargo, cuando Fundación Horizonte venda o use este inventario a terceros en períodos futuros, Fundación Horizonte no reconocerá ingresos (porque está exenta). Comercial Horizonte tampoco reconocerá ingresos (porque ya lo vendió a Fundación). Pero Comercial Horizonte dedujo el costo de adquisición original (100 EUR). El beneficio de 50 EUR no será nunca gravable para nadie en el grupo porque ha sido asignado a una entidad exenta.
En este caso, el auditor verifica bajo la NIC 12.21(c) si se debe reconocer un activo diferido. La NIC 12 requiere que se reconozca un activo diferido solo si es probable que futuras ganancias imponibles permitan la deducción. Si el inventario será consumido o vendido a terceros por la entidad exenta, la deducción de Comercial Horizonte en el ingreso original ya se tomó, y no hay activo diferido adicional.
Si parte del inventario será vendido por Comercial Horizonte a terceros (no a Fundación), entonces sí hay una diferencia temporal: la ganancia no realizada se elimina en la consolidación, pero será gravable para Comercial Horizonte cuando lo venda a terceros. Se reconoce un pasivo diferido.
Nota de documentación: Beneficio no realizado intercompañía en inventario: 50.000 EUR. Porción probable de ser gravable (vendida a terceros): 30.000 EUR. Pasivo diferido: 7.500 EUR (30.000 EUR × 25% tasa de Comercial Horizonte).

• Amortización contable de equipos: 10 años
• Deducción fiscal para equipos: no deductible (porque la entidad está exenta)
• Diferencia temporal: el importe en libros del equipo es menor que la base fiscal (que es el coste histórico sin deducción)
• Amortización contable de equipos: 10 años
• Sistema de amortización acelerado fiscal: 7 años
• Diferencia temporal: la base fiscal es menor que el importe en libros (la entidad ya ha deducido más depreciation fiscal que contable)
• Esta es una diferencia temporal gravable bajo la NIC 12.15
• El inventario consolidado está registrado a su costo original de 100 EUR por unidad (después de la eliminación)
• La base fiscal del inventario en los libros de Comercial Horizonte es también 100 EUR (porque Comercial Horizonte dedujo su costo de compra, no su precio de venta a Fundación)
• No hay diferencia temporal en este nivel

Hallazgos de inspección internacionales

Aunque la ICAC no publica hallazgos de inspección detallados específicamente sobre entidades sin ánimo de lucro, los hallazgos internacionales de entidades reguladoras como la Auditoría de Calidad de la FRC (Reino Unido) documentan que los auditores de grupos frecuentemente no abordan correctamente el impuesto diferido en consolidaciones asimétricas:
Estos hallazgos internacionales indican que los auditores deben documentar explícitamente:

• El PCAOB (Auditoría Pública de Contabilidad, EE.UU.) encontró que en consolidaciones donde una entidad matriz está exenta y una filial está gravable, los auditores a menudo no reconocen el impuesto diferido sobre ganancias eliminadas porque no evaluaron correctamente el criterio de reconocimiento bajo la NIC 12.21. El hallazgo típico fue que el auditor asumió que "no hay diferencia temporal porque la matriz está exenta", sin evaluar si la filial gravable generará una obligación fiscal futura sobre la ganancia que ha sido eliminada en la consolidación.
• El FRC (Reino Unido) observó en auditorías de grupos benéficos (organismos de caridad) que el impuesto diferido sobre tenencias inmobiliarias no fue adecuadamente evaluado cuando una filial inmobiliaria se consolidaba con una entidad matriz exenta. El auditor no contabilizó el hecho de que la depreciación de la filial inmobiliaria es fiscalmente deducible incluso aunque la entidad matriz no pueda reconocer ingresos de alquiler porque está exenta.
• Qué entidades están exentas y por qué
• Qué diferencias temporales existen en cada entidad antes de la consolidación
• Cómo se trata cada diferencia temporal en el nivel consolidado bajo la NIC 12
• Si se reconoce impuesto diferido sobre ganancias eliminadas (y bajo qué párrafo de la NIC 12)

Guía práctica para la herramienta

Paso 1: Ingresar estructura del grupo

Use la herramienta para definir cada entidad del grupo:
Ejemplo:

Paso 2: Registrar diferencias temporales en cada entidad

Para cada entidad, introduzca:
La herramienta calcula automáticamente la diferencia temporal (importe en libros menos base fiscal) y el impuesto diferido antes de consolidación.

Paso 3: Ingresar transacciones intercompañía

Para cada transacción significativa entre entidades:
La herramienta identifica dónde será gravable la ganancia en consolidación bajo la NIC 12.39.

Paso 4: Calcular impuesto diferido consolidado

La herramienta consolida todas las diferencias temporales y ganancias eliminadas, reconoce impuesto diferido consolidado bajo la NIC 12, y genera un resumen de:

Paso 5: Documentar en el expediente de auditoría

Para cada cálculo, la herramienta genera un extracto de auditoría que usted puede copiar a su papel de trabajo. El extracto debe incluir:
Notas de documentación: (Extracto de la herramienta para Fundación Horizonte Social) Diferencia temporal consolidada en equipos: base contable 600.000 EUR, base fiscal 750.000 EUR. Activo diferido no reconocido porque la entidad matriz está exenta y no tendrá beneficios imponibles futuros. Filial comercial generará beneficios imponibles sobre la depreciación, pero la base fiscal ya ha sido asignada a Fundación (que no la puede usar). NIC 12.21(c) no satisfecho para reconocimiento de activo diferido.

• Nombre de la entidad y país de residencia fiscal
• Tipo de entidad (sin ánimo de lucro exenta, sociedad comercial gravable, entidad extranjera)
• Porcentaje de propiedad (de la matriz hacia cada filial)
• Tasa impositiva efectiva (0% si exenta; 25% para España, o la tasa local para operaciones extranjeras)
• Fundación Horizonte Social (Madrid, España) | Exenta | 100% de propiedad en Comercial Horizonte S.L.
• Comercial Horizonte S.L. (Madrid, España) | Gravable | 0% de propiedad adicional
• Descripción de la diferencia temporal (ejemplo: "Depreciación de equipos, base contable 10 años, base fiscal 7 años")
• Importe en libros del activo o pasivo
• Base fiscal del activo o pasivo
• Tasa impositiva de la entidad
• Tipo de transacción (venta de inventario, transferencia de activos fijos, préstamo, pago de dividendos)
• Importe bruto de la transacción
• Ganancia o pérdida no realizada (si procede)
• Si la ganancia afecta a activos consolidados (ej., inventario no vendido a terceros)
• Activos diferidos consolidados
• Pasivos diferidos consolidados
• Impacto en el resultado consolidado
• Párrafo de la NIC 12 o NIA-ES aplicable
• Valor de la diferencia temporal
• Cálculo del impuesto diferido
• Justificación de por qué se reconoce o no se reconoce el activo o pasivo diferido

Errores frecuentes en consolidaciones de entidades sin ánimo de lucro

Error 1: Asumir que la exención fiscal se propaga automáticamente

Algunos auditores tratan a todo el grupo como si estuviera exento porque la entidad matriz está exenta. Esto es incorrecto. Cada entidad legal es un contribuyente separado. Si una filial comercial está constituida como sociedad limitada, está sujeta al impuesto sobre sociedades en su totalidad, independientemente de que sea filial de una entidad exenta.
Corrección: Verificar el estatus fiscal de cada entidad por separado. Obtener confirmación de los registros fiscales locales (RFT) o confirmación del asesor fiscal de que el estatus de exención de la matriz no se extiende a las filiales.

Error 2: No reconocer impuesto diferido sobre ganancias eliminadas

Algunos auditores eliminan transacciones intercompañía pero olvidan que si la ganancia será gravable para una filial que sí está sujeta a impuestos, se debe reconocer un pasivo diferido consolidado bajo la NIC 12.39.
Corrección: Para cada ganancia eliminada, preguntar: "¿Será esta ganancia gravable para esta entidad cuando se recupere en períodos futuros?" Si la respuesta es sí, reconocer pasivo diferido. Si la respuesta es no (porque la ganancia está asociada a una entidad exenta que no tendrá ingresos), entonces no reconocer pasivo.

Error 3: Tratamiento inconsistente de diferencias de cambio en elementos intercompañía de moneda extranjera

Cuando una filial en el extranjero tiene un préstamo intercompañía de la matriz (denominado en EUR si la filial es portuguesa, por ejemplo), la diferencia de cambio genera un ajuste. El auditor debe verificar si va a otro resultado integral (como parte de la inversión neta en operaciones extranjeras) o a resultados (como una ganancia o pérdida de cambio en transacciones).
Corrección: Aplicar la NIC 21.32 y determinar si el elemento intercompañía es parte de la inversión neta (acreedor o deudor de la matriz a largo plazo, intención de liquidación indefinida) o una transacción comercial. Documentar la clasificación y el destino de las diferencias de cambio.

Error 4: Depreciación fiscal no deducible por entidades exentas

En algunos casos, los auditores asumen que si la matriz no puede deducir la depreciación (porque está exenta), entonces no hay diferencia temporal en la consolidación. Esto pasa por alto el hecho de que la filial comercial sí puede deducir, y si posee el activo (o lo financia), la base fiscal de la filial es lo que importa para la consolidación.
Corrección: Para activos compartidos o transferidos entre la matriz exenta y filiales gravables, documentar:

• ¿Quién es el propietario legal para fines fiscales?
• ¿Quién reclama la deducción fiscal?
• ¿Cuál es la base fiscal en cada jurisdicción?

Consideraciones específicas para España

Entidades sin ánimo de lucro inscritas en el Registro Estatal de Entidades de Base Social

Muchas organizaciones sin ánimo de lucro españolas que cumplen requisitos específicos pueden estar inscritas en registros especiales (Registro de Fundaciones, Registro de Asociaciones, Registro de Sociedades Cooperativas). La condición de exención fiscal puede estar vinculada a esta inscripción. El auditor debe verificar:
En caso de incumplimiento, la entidad podría estar sujeta a impuesto sobre sociedades retroactivamente. El auditor debe evaluar si hay una obligación por impuestos corrientes no registrada bajo la NIA-ES 540.

Cambios en el estatus fiscal durante el período auditado

Si la entidad sin ánimo de lucro perdió su estatus de exención durante el período (porque dejó de cumplir requisitos, o por cambio en las leyes fiscales), el auditor debe reconocer:
Documentar las fechas de cambio en estatus fiscal y separar el impuesto entre períodos exentos y períodos gravables dentro del mismo año fiscal.

Operaciones con relacionadas sin ánimo de lucro

Muchos grupos sin ánimo de lucro cuentan con entidades relacionadas (federaciones, coordinadoras) que son también sin ánimo de lucro. Las transacciones entre ellas pueden estar fuera de precio de mercado porque ambas están exentas. Bajo la NIA-ES 550, el auditor debe evaluar transacciones con relacionadas para identificar si hay transferencias de valor que afecten a la posición fiscal del grupo en caso de que alguna relacionada fuera posteriormente auditor auditada o inspeccionada.
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• Que la entidad mantiene el estatus registral durante el período auditado
• Que la entidad cumple los requisitos de no reparto de resultados
• Que los ingresos de actividades comerciales no superan el umbral que causaría pérdida de exención
• Gasto por impuesto corriente sobre las ganancias del período en que se perdió la exención
• Posibles pasivos diferidos sobre ganancias acumuladas anteriores si hay reversión de exención