Asuntos de Auditoría

Por qué se ha convertido en un trámite

Vamos a empezar por el lado roto. Cierre de campaña, abril, equipo cansado, partner pidiendo el informe firmado para el viernes. ¿Qué KAM va dentro? Los del año pasado, con dos retoques. Es comprensible humanamente, y es exactamente lo que la NIA-ES 701.8 pretende impedir.

La NIA-ES 701.8 establece que el auditor comunicará los asuntos que el auditor considera fueron los más significativos en la auditoría de las cuentas anuales del período corriente. Período corriente. No "los que pusimos el año pasado y que más o menos siguen aplicando". La norma admite dos excepciones: cuando la comunicación está prohibida por ley, o cuando circunstancias excepcionales justifiquen no comunicar un asunto.

En teoría, la identificación de KAM se hace en planificación, se revisa en ejecución y se confirma en cierre. En los encargos que he llevado, la verdad es más prosaica: se rellena en cierre cuando se redacta el informe, y si los papeles están flojos en esa parte, el equipo tira del archivo del año anterior para no quedarse en blanco. Falta chicha en el PT que justifique por qué ESTOS son los significativos y no otros.

La grey zone donde vive el juicio: ¿es el asunto significativo porque consumió tiempo, o porque presentó riesgo de error material, o por las dos cosas? La NIA-ES 701.A2 da pistas, pero no resuelve. Por eso hay socios que llegan a conclusiones distintas con el mismo expediente.

Cómo funcionan, en la práctica

Los KAM son cuestiones que, en criterio del auditor, fueron las más significativas durante la auditoría. No son hallazgos de deficiencias de control, ni desviaciones de la norma. Son áreas que consumieron tiempo, exigieron juicio profesional intenso, o presentaron riesgos de error material aunque al final no se haya encontrado error alguno.

Eso último es lo que más cuesta interiorizar a los equipos junior. Una estimación que resultó razonable tras 60 horas de trabajo es un KAM perfectamente legítimo. La NIA-ES 701.8 lo dice explícitamente: los asuntos se comunican "independientemente de que se hayan identificado incorrecciones".

La identificación no es categorización mecánica. El auditor examina los riesgos importantes (NIA-ES 315), las áreas de estimación contable (NIA-ES 540), los cambios de norma, las transacciones inusuales y los juicios que consumieron la mayor parte de los procedimientos. En los encargos que he llevado, entre tres y seis asuntos justifican su comunicación en el informe. Más de seis, y empieza a parecer un volcado de papeles de trabajo (PT). Menos de tres en una entidad de cierto tamaño, y el revisor del ICAC va a preguntar.

La norma dice que la evaluación es continua. En la práctica, lo que ocurre es que se hace al final, deprisa, y por eso aparecen los problemas de selección que la FRC y el ICAC documentan año tras año.

Ejemplo práctico: Transportes Ibéricos S.L.

Cliente: empresa de logística española, FY2024, ingresos 28,4 millones de euros, IFRS reporter.

Paso 1: Identificar las áreas de complejidad o riesgo importante Transportes Ibéricos reconoce ingresos por servicios de transporte a largo plazo mediante contratos con términos de entrega variables. La empresa aplica NIIF 15 (Ingresos procedentes de contratos con clientes). Durante la planificación, el equipo identificó que el 34% de los ingresos del año derivaban de contratos con condiciones de entrega complejas que debían evaluarse por referencia a las obligaciones de desempeño específicas. Nota de documentación: Referencia PT-310, evaluación de riesgos importantes. La NIA-ES 315.27 exige identificar y evaluar los riesgos de incorrección material.

Paso 2: Valorar el esfuerzo y el juicio requeridos La evaluación requirió: (a) análisis línea por línea de 156 contratos nuevos en el año; (b) análisis de modificaciones de contrato y su impacto en la obligación de desempeño; (c) evaluación de si el momento de reconocimiento cambió respecto del análisis inicial; (d) revisión específica de los contratos con cláusulas de entrega escalonada. El equipo dedicó aproximadamente 48 horas de personal senior a esta área. Se realizaron dos iteraciones de evaluación con el auditor encargado antes de concluir que el reconocimiento de ingresos era razonable. Nota de documentación: Referencia PT-500, procedimientos de estimación. Archivo de evaluación de juicio: evidencia de que se aplicó el párrafo 5 de NIIF 15 correctamente en cada obligación de desempeño.

Paso 3: Determinar si la evaluación merece mención como KAM El reconocimiento de ingresos bajo NIIF 15 en contratos complejos es un asunto significativo porque: (i) representó el 34% de los ingresos totales; (ii) consumió recursos relevantes; (iii) requirió juicio profesional en la evaluación de obligaciones de desempeño; (iv) un error hubiera sido material. Por lo tanto, calificó como KAM.

Paso 4: La complicación que apareció antes de firmar El cliente cuestionó la inclusión de este KAM justo antes de firmar. Su argumento: ya estaba en el informe del año anterior, y temían que repetirlo diera la impresión de un problema recurrente. La discusión se resolvió documentando que el porcentaje de ingresos afectados había subido del 28% (FY2023) al 34% (FY2024), que las modificaciones contractuales del ejercicio eran nuevas, y que la NIA-ES 701.8 obliga a evaluar la situación del período corriente. Esto es lo que más roces genera con la dirección antes de firmar, y conviene tenerlo documentado en los PT, no resuelto verbalmente.

Paso 5: Redactar la descripción del asunto en el informe En el informe de Transportes Ibéricos para FY2024 se redactó: "Reconocimiento de ingresos procedentes de servicios de transporte con obligaciones de desempeño complejas. La empresa reconoce ingresos por servicios de transporte en contratos con términos de entrega variables. Durante la auditoría evaluamos la clasificación de obligaciones de desempeño en 156 contratos nuevos y la determinación del momento de reconocimiento conforme a NIIF 15.5. Esta área consumió recursos relevantes de auditoría y requirió juicio profesional."

Veredicto: la mención refleja que esta área fue un asunto significativo durante la auditoría, consumió tiempo de personal senior, y se basó en juicios profesionales determinantes. La presencia de KAM bien seleccionados comunica precisión; la ausencia (o la repetición mecánica) sugiere lo contrario.

Qué revisores y auditores malinterpretan

Hay tres errores recurrentes que aparecen en las inspecciones del ICAC y de la FRC.

El primero, seleccionar KAM por rutina. La FRC publicó en 2023 observaciones sobre informes en los que los asuntos no reflejaban los riesgos importantes documentados en los PT. Esto sugiere que algunos auditores eligen asuntos por inercia ("siempre mencionamos ingresos, siempre mencionamos deterioro") en lugar de evaluar dinámicamente cuáles fueron los significativos en cada auditoría. La NIA-ES 701.13 exige una evaluación caso por caso del período corriente.

El segundo, confundir KAM con hallazgo. Muchos equipos asumen que un KAM es sinónimo de "deficiencia identificada" o "error corregido". No lo es. Un KAM puede ser una estimación razonable tras procedimientos intensivos, una transacción inusual que requirió evaluación de riesgo, o un cambio de norma que afectó a un epígrafe material. La NIA-ES 701.8 lo dice de forma directa.

El tercero, omitir KAM en auditorías de PYME con márgenes operativos estrictos. El criterio es el mismo para PYME y para grandes entidades: ¿fue un asunto significativo durante esta auditoría? La condición de PYME no exime. Cuando la entidad es de interés público (EIP), la obligación es estricta. En auditoría voluntaria de PYME, la inclusión de KAM donde fueron significativos refuerza la imagen fiel del informe.

Asuntos de auditoría vs. Hallazgos de auditoría

Cuándo la distinción importa en un encargo real

Auditoría de una empresa manufacturera mediana. El equipo identifica que la dirección ha cambiado el método de amortización de maquinaria, de lineal a dígitos decrecientes. Es un cambio de estimación contable bajo NIA-ES 540 y NIIF 8, que requiere evaluación de razonabilidad y documentación clara de por qué el nuevo método es más apropiado. No se identifica error; la dirección documentó el cambio correctamente.

¿Es KAM? Sí, porque requirió evaluación de riesgo bajo NIA-ES 315, consumió tiempo para verificar que el cambio fue apropiado, afecta a cómo los usuarios leerán las CCAA, y la NIA-ES 540 lo trata como estimación con juicio significativo. Aquí hay desacuerdo legítimo entre socios. Conozco un Socio A que sostiene que comunicar el cambio como KAM da transparencia al usuario; conozco un Socio B que argumenta que abulta el informe sin aportar valor cuando el cambio es claramente apropiado y poco material. Yo me inclino por incluirlo cuando el cambio afecta a un epígrafe material en términos cuantitativos o cuando altera la comparabilidad interanual, porque el lector experto del informe necesita la pista para entender la cifra; si no, queda fuera.

Si en cambio el equipo hubiera identificado un error (vida útil incorrecta, corregida por el auditor), eso sería un hallazgo. Podría también ser KAM si fuera significativo, pero la categorización es distinta. Hallazgo significa error. KAM significa cuestión significativa, con o sin error.

Ejemplo práctico: Distribuidora de Alimentación Hispano S.A.

Cliente: distribuidora con operaciones en 12 países europeos, ingresos 156 millones de euros, grupo consolidado bajo NIIF.

En FY2024, Distribuidora de Alimentación Hispano adquirió una empresa de distribución portuguesa por 34,2 millones de euros. La compra incluía un ajuste de precio contingente de hasta 5,8 millones de euros con vencimiento en FY2025 si se alcanzaban ciertos objetivos de rentabilidad. La dirección contabilizó la compra bajo NIIF 3 (combinación de negocios), reconociendo la contraprestación contingente como un pasivo por 4,1 millones de euros en la fecha de adquisición, calculado como valor actual de los flujos esperados.

El equipo de auditoría evaluó: (i) si la clasificación de la contraprestación contingente como pasivo era correcta bajo NIIF 3.58; (ii) si la estimación probabilística usada por la dirección era razonable; (iii) si el descuento a valor actual era apropiado; (iv) si la revelación era clara en las notas sobre combinaciones de negocios.

Vaya por delante que la pelea estuvo en el punto (ii). La dirección proponía inicialmente una probabilidad del 70% de cumplimiento de objetivos. El equipo, tras analizar el plan de negocio del adquirido y comparar con el patrón de cumplimiento histórico de objetivos similares en otras adquisiciones del grupo, defendía un 60%. Hubo dos iteraciones antes de aceptar la del 60%. La diferencia entre 70% y 60% movía el pasivo en aproximadamente 580.000 euros, suficiente para alterar la presentación. Esto es lo que más roces genera con la dirección, y aquí los PT tienen que estar bien armados, porque si no se ven flojos, el revisor del EQR pone el lápiz rojo encima.

La evaluación final: - Consumió aproximadamente 56 horas de personal senior (modelo de valoración, revisión de documentación de cierre, análisis de supuestos de probabilidad). - Requirió juicio profesional sobre la probabilidad correcta de cumplimiento. No hay respuesta única. - Era material: el pasivo por contraprestación contingente representaba el 2,6% del patrimonio neto consolidado. - Una estimación incorrecta hubiera resultado en un error material.

Se incluyó como KAM en el informe, con descripción de cómo se evaluó la estimación bajo NIIF 3.58. Aunque no se identificó error final, el asunto fue significativo durante la auditoría y requirió procedimientos de riesgo importante bajo NIA-ES 330. Calificó como KAM.

Inspección y bombas de relojería

Los datos de inspección de la FRC (2022-2023) en auditorías de grupos consolidados muestran que algunos auditores omiten KAM que deberían haber comunicado. En 18 de 47 auditorías revisadas, la FRC observó que combinaciones de negocios significativas, estimaciones contables complejas o cambios de norma no fueron comunicados como KAM, aunque el equipo había documentado claramente que fueron áreas de riesgo importante. La NIA-ES 701.13 obliga a considerar para comunicación cualquier asunto que fue riesgo importante.

El ICAC, en su línea, ha venido remarcando lo mismo en los planes de control de calidad, sobre todo en informes de EIP donde la sección de KAM es escueta o repetitiva. Son bombas de relojería para la firma: pueden no estallar en la inspección de un año, pero cuando un caso se mediatiza, el ICAC repasa históricos. Un KAM bien seleccionado documenta defensa; un KAM repetido documenta dejadez.

Hay socios que sostienen que repetir KAM facilita la comparabilidad año tras año para el lector. Es un argumento que se oye, pero la NIA-ES 701.8 no permite ese atajo. La norma exige evaluar cada año cuáles fueron los más significativos durante ESA auditoría, no qué quedaba bien el año pasado. La comparabilidad útil se construye reevaluando, no copiando.

El KAM repetido año tras año señala al lector experto que el equipo no ha hecho la evaluación. El lector ICAC lo nota antes que la dirección, y cuando lo nota, el siguiente paso es una revisión más amplia de los PT. Ahí es donde los KAM perezosos arrastran al resto del expediente.

Términos relacionados

- Riesgos importantes: los KAM frecuentemente se derivan de riesgos importantes identificados bajo la NIA-ES 315. - Estimaciones contables: muchos KAM involucran la evaluación de estimaciones complejas bajo la NIA-ES 540. - Combinaciones de negocios: las adquisiciones significativas son frecuentemente comunicadas como KAM bajo NIIF 3. - NIIF 15: Ingresos procedentes de contratos con clientes: el reconocimiento de ingresos en contratos complejos es un KAM habitual en auditorías de empresas de servicios. - NIA-ES 701: Comunicación de asuntos principales de auditoría: la norma que gobierna la identificación y comunicación de KAM. - Informe de auditoría: el documento en el que se comunican formalmente los KAM.

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