Herramienta de Eliminación | ciferi

Descripción general

Los bancos y las instituciones financieras acumulan algunos de los mayores saldos de impuestos diferidos de cualquier industria, impulsados por provisiones de pérdidas crediticias esperadas y movimientos de valor razonable en instrumentos financieros. Esta herramienta procesa las diferencias temporales específicas de los servicios financieros, incluidas las obligaciones de pensiones de beneficio definido y ajustes por tipos de cambio en cartera de inversiones.

Por qué las instituciones financieras necesitan eliminaciones de operaciones intercompañía más complejas

Las instituciones financieras operan a través de estructuras de grupo que generan volúmenes significativos de transacciones intercompañía. Un banco matriz que posee subsidiarias de seguros, fondos de pensiones, casas de bolsa y entidades de financiamiento crea cadenas de transacciones que requieren eliminación completa bajo la NIA 10 para estados financieros consolidados.
Las transacciones intercompañía típicas en grupos financieros incluyen:

• Prestamos intercompañía y cargos de intereses. Una entidad matriz presta fondos a una subsidiaria de financiamiento a una tasa de interés especificada. El ingreso por intereses de la entidad que presta y el gasto de intereses de la entidad que toma prestado deben eliminarse en su totalidad. Los saldos de préstamos que figuran como activos y pasivos en dos entidades diferentes deben ser compensados.
• Provisiones por pérdidas crediticias esperadas (ECL). Cuando una entidad del grupo es prestamista y otra es prestataria, el saldo del préstamo en los libros de la prestamista refleja el monto original menos cualquier provisión por ECL. La entidad prestataria registra el pasivo de préstamo a su valor justo. Si las dos entidades no aplican las mismas políticas de ECL o calculan la provisión de forma diferente, surge una diferencia que debe investigarse y eliminarse.
• Transacciones de valores y movimientos de valor razonable. Si una casa de bolsa filial compra valores de otra entidad del grupo a un precio superior al costo original, la ganancia no realizada debe eliminarse. Del mismo modo, si una entidad de inversiones mantiene inversiones registradas en las libras de otra subsidiaria, cualquier ganancia o pérdida no realizada en esas inversiones debe eliminarse al nivel consolidado.
• Cargos por servicios de gestión y cargos por servicios compartidos. Los grupos financieros a menudo centralizan funciones como cumplimiento normativo, gestión de riesgos, finanzas internas y tecnología. Las entidades que proporcionan estos servicios cobran a otras filiales. El ingreso del proveedor de servicios y el gasto de la entidad que compra deben eliminarse.
• Dividendos pagados por subsidiarias a la matriz. Cuando una subsidiaria paga dividendos a la matriz, tanto el ingreso por dividendos registrado por la matriz como el pago registrado por la subsidiaria deben eliminarse en la consolidación.

Requisitos bajo la NIA 10

La NIA 10.B86 establece que una entidad debe "eliminar en su totalidad los activos y pasivos intragrupo, el patrimonio, los ingresos, los gastos y los flujos de efectivo de las operaciones intercompañía." Esta exigencia es categórica. No hay excepciones por materialidad o complejidad operativa.
Para un grupo financiero, esto significa:

• Todos los saldos de efectivo en tránsito entre entidades del grupo deben compensarse si se representan como activos y pasivos en diferentes entidades.
• Todas las cuentas por cobrar y cuentas por pagar intercompañía deben eliminarse en su totalidad, independientemente de si están vencidas o controvertidas.
• Todo ingreso y gasto derivado de transacciones intercompañía debe eliminarse, incluidos los cargos por intereses, cargos por servicios, cargos por gestión y cargos por comisiones.
• Los efectos fiscales diferidos sobre las eliminaciones deben reconocerse bajo la NIC 12. Si una eliminación crea una diferencia temporal (la cantidad consolidada es diferente de la base fiscal), se requiere un activo o pasivo fiscal diferido en la posición consolidada.

Complejidad específica para bancos: provisiones de ECL y ajustes de valor razonable

Los bancos y las instituciones crediticias enfrentan un dificultad único en la eliminación de operaciones intercompañía: la provisión de pérdidas crediticias esperadas.
Cuando un banco matriz es el prestamista a una filial que es prestataria, el préstamo aparece como:
Si la matriz reconoce una provisión de ECL del 5% en el préstamo a la filial, pero la filial no reconoce una pérdida por igual, surge una diferencia. En la consolidación, la provisión de ECL reconocida por la matriz se revierte porque una entidad no puede tener una pérdida por crédito en un préstamo hecho a una entidad del grupo (en términos consolidados, el grupo no ha otorgado crédito a un tercero). La reversión de la provisión aumenta el ingreso consolidado.
Para instrumentos financieros medidos al valor razonable, el tratamiento es más complejo aún. Si una filial de administración de activos compra valores de otra filial del grupo, registra la compra al valor razonable en la fecha de transacción. Si esa transacción generó una ganancia para la entidad vendedora, la ganancia no realizada debe eliminarse. La acción o bono ahora aparece en el balance consolidado a su costo original al grupo, no al valor razonable pagado entre filiales.

• Activo en los libros de la matriz: saldo de préstamo menos provisión de ECL
• Pasivo en los libros de la filial: saldo de préstamo

El entorno regulatorio en Costa Rica

La Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF) regula los bancos, cooperativas de crédito, mutualistas y otras instituciones depositarias en Costa Rica. La Superintendencia General de Valores (SUGEVAL) regula casas de bolsa, fondos de inversión y otros intermediarios de valores. Ambas entidades operan bajo el marco del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (CONASSIF).
El Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (CCPA) emite normas de auditoría y contabilidad. Los contadores públicos autorizados (Contador Público Autorizado) deben estar registrados ante el CCPA para ejercer legalmente funciones de auditoría.
El CCPA ha adoptado las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) directamente, sin modificaciones. Por lo tanto, la NIA 10 se aplica sin cambios a todas las auditorías de estados financieros consolidados en Costa Rica. Cuando se audita un grupo financiero con matriz en Costa Rica, la NIA 10 es la norma aplicable.

Procedimientos de auditoría para eliminaciones en grupos financieros

Paso 1: Obtener la matriz de operaciones intercompañía completa

Solicite a la administración una lista de todas las relaciones intercompañía entre las entidades del grupo al cierre del período. La matriz debe incluir:
En un grupo financiero reciente auditado por la firma, la matriz revelaba 47 saldos intercompañía, pero la administración solo había preparado eliminaciones por 38 de ellos. Las 9 transacciones restantes eran principalmente cargos por servicios compartidos que operaban en una base periódica sin acuerdo formal. El auditor requirió que la administración identificara todas las transacciones no eliminadas antes de completar el trabajo de consolidación.

Paso 2: Reconciliar balances entre la perspectiva del acreedor y el deudor

Para cada saldo de préstamo, cuentas por cobrar o activo financiero intercompañía, verifique que la cantidad registrada por la entidad acreedora coincida con la cantidad registrada por la entidad deudora.
Las diferencias pueden surgir por:
Para cualquier diferencia que exceda su umbral de importancia relativa, requiera que la administración investigue y corrija antes de procesar la eliminación. No acepte "reconciliaciones de auditoría" donde usted ajusta el saldo en una entidad para que coincida con la otra sin que la administración investigue la causa subyacente.

Paso 3: Calcular el efecto fiscal diferido en eliminaciones

La NIC 12.39 requiere que reconozca un activo o pasivo fiscal diferido por cualquier diferencia temporal creada por una eliminación de operaciones intercompañía.
El ejemplo más común: eliminación de ganancia no realizada en inventario intercompañía.
Banco Regional S.A. (matriz, registrada en San José) transfirió valores por ₡12.000.000 a su filial de administración de activos, Valores Nacionales S.R.L., a un precio de ₡13.200.000. Banco Regional registró una ganancia de ₡1.200.000. Al cierre, Valores Nacionales aún mantiene todos los valores en su cartera de inversiones disponibles para la venta.
En la consolidación, elimine la ganancia de ₡1.200.000. Esta eliminación crea una diferencia temporal:
La diferencia temporal de ₡1.200.000 es una diferencia imponible en el futuro cuando Valores Nacionales venda los valores (registrará una pérdida menor que la ganancia contable porque la base fiscal es mayor). Reconozca un pasivo fiscal diferido de ₡1.200.000 × tasa impositiva aplicable de Valores Nacionales.
Si la tasa fiscal de Valores Nacionales es 30%, el pasivo fiscal diferido consolidado es ₡360.000 (₡1.200.000 × 30%).

Paso 4: Examinar provisiones de ECL en préstamos intercompañía

Si la matriz es prestamista a una filial prestataria, audite cualquier provisión de ECL que la matriz haya registrado.
La NIC 9 requiere que la matriz mida el préstamo a su valor justo menos provisión de ECL. Sin embargo, en un grupo consolidado, no existe exposición de crédito genuina (la exposición está entre la matriz y terceros externos, no entre entidades del grupo). En la consolidación, cualquier provisión de ECL registrada por la matriz en un préstamo a otra filial debe revertirse.
Una caja de compensación bancaria en San José auditada recientemente había registrado una provisión de ECL del 2% en un préstamo a su filial de financiamiento por ₡50.000.000. La provisión era técnicamente conforme con la NIC 9, ya que la filial presentaba indicadores de riesgo de crédito (ingresos menores que lo esperado, incremento en cartera vencida con terceros). Sin embargo, en la consolidación, la provisión se revierte completamente porque no existe exposición de crédito genuina del grupo a sí mismo. El ajuste consolidado fue un aumento de ingresos de ₡1.000.000 (₡50.000.000 × 2%).

Paso 5: Eliminar transacciones de valor razonable en instrumentos financieros

Si una casa de bolsa filial compra valores de otra entidad del grupo a un precio que no es de valor de mercado, elimine la ganancia o pérdida no realizada resultante.
Esto surge con mayor frecuencia cuando:
En ambos casos, el precio pagado incluye un margen de ganancia intercompañía que debe eliminarse en la consolidación.

• Nombre de la entidad prestamista y entidad prestataria
• Saldo pendiente al cierre (en moneda funcional de cada entidad)
• Tasa de interés (si corresponde) y fecha de vencimiento
• Naturaleza de la transacción (préstamo, activos financieros, servicios compartidos)
• Cualquier moneda extranjera si las entidades tienen funciones distintas
• Diferencias de temporización en tránsito. Un pago de efectivo registrado por el pagador en diciembre pero recibido y registrado por el receptor en enero.
• Diferencias de tipo de cambio. Si el saldo se denomina en una moneda extranjera, la entidad prestamista y la entidad prestataria pueden traducir a sus respectivas monedas funcionales a tipos de cambio diferentes.
• Discrepancias de cálculo de intereses. La entidad prestamista calcula el interés acumulado de manera diferente a la entidad prestataria (diferentes fechas de acumulación, tasas aplicadas, o ambas).
• Errores en los registros. La entidad deudora registró el préstamo en cantidad incorrecta o en la cuenta del mayor general equivocada.
• Monto contable consolidado de los valores: ₡12.000.000
• Base fiscal de los valores en manos de Valores Nacionales: ₡13.200.000
• Una entidad de seguros (que debe invertir sus reservas técnicas) compra bonos de una casa de bolsa filial que los origina. El bono se vende a la entidad de seguros a una prima que incluye la ganancia de originación de la casa de bolsa.
• Una entidad de administración de fondos compra valores de un creador de mercado filial a precios que no son de mercado competitivo.

Normas de documentación

Documente cada entrada de eliminación identificando:
Mantenga una copia del análisis de la administración que respalda el saldo original (confirmación de préstamo, acuerdo de servicios, cálculo de ECL) junto con su trabajo de eliminación.

• Identificación de la transacción (saldo de préstamo, ganancia no realizada, gasto de servicio)
• Párrafo de la NIA 10 que exige la eliminación (normalmente 10.B86)
• Cálculo o base de la eliminación
• Monto en moneda consolidada
• Efecto en el estado de resultados consolidado y balance consolidado