マスターファイル / ローカルファイル

仕組み

マスターファイルとローカルファイルの区分は、移転価格調査や不確実な税務ポジションを評価する法定監査で最も問題となります。税務当局が調査を開始する場合、まずローカルファイルを要求する。ローカルファイルには比較対象分析と当該法域で計上された取引の独立企業間価格の正当化が含まれているからです。ローカルファイルがグループ全体の方針を参照しながらローカルでの裏付けを欠いている場合、税務当局はマスターファイルを要求し整合性を比較する。

OECD移転価格ガイドライン（TPG）5.18は、マスターファイルが多国籍企業の移転価格慣行の「設計図」を提供すべきと述べ、5.22はローカルファイルがその設計図を取引固有の証拠で補完することを要求している。2つのファイルが矛盾する場合（マスターファイルは経営管理料にコストプラス法を記述し、ローカルファイルは取引単位営業利益法を適用している等）、税務当局は文書を否認し独自の調整を行う根拠を得る。監査人にとってはISA 540.13が経営者の会計上の見積の算定方法の評価を要求しており、矛盾する文書に基づく移転価格引当金は額面どおり受け入れられない見積となる。

実務例：Rossi Alimentari S.p.A.

クライアント：イタリアの食品製造グループ、FY2025、売上高EUR 67M、IFRS適用。Rossiはドイツの販売子会社Rossi Vertrieb GmbH（売上EUR 22M、うちEUR 18Mはイタリア親会社からの完成品仕入）を保有。グループは年間EUR 0.4Mの経営管理料も賦課している。

ステップ1：マスターファイルの作成

ミラノのグループ税務チームはRossiの組織構造（イタリアの親会社、ドイツの販売子会社、オーストリアの物流子会社）、グループ内商品取引の移転価格方針（コストプラス8%）、経営管理料の方針（人員数に基づくコスト配賦）、無形資産の所有状況（すべての商標とレシピはイタリア親会社が保有）を文書化する。

ステップ2：Rossi Vertrieb GmbHのローカルファイルを作成

現地の税務アドバイザーがEUR 18Mのグループ内商品仕入とEUR 0.4Mの経営管理料を文書化する。ローカルファイルにはRossi Vertriebの機能分析（在庫リスクを負わないリミテッドリスク・ディストリビューター）と、営業利益率2%–5%の欧州の比較対象ディストリビューターを特定したベンチマーク調査が含まれる。Rossi Vertriebの実際の営業利益率3.1%は四分位範囲内に収まる。

ステップ3：整合性の相互確認

ローカルファイルのコストプラス8%方針の記述はマスターファイルと一致しなければならない。マスターファイルに記載された経営管理料の方法論もローカルファイルの計算と整合する必要がある。

結論：マスターファイルはドイツ（およびその他の）税務当局にグループの文脈を提供し、ローカルファイルはRossi Vertriebの3.1%マージンが独立企業間の範囲内であることを証明する。ローカルファイルのみを作成していた場合、ドイツ税務当局は§162(3) AOに基づき立証責任をRossi Vertriebに転換できた。

よくある誤解

• マスターファイルの年次更新漏れ グループはマスターファイルを静的な文書として毎年流用し、所得配分表・無形資産の所有構造・グループ内金融取引を更新しないことが多い。OECD TPG 5.16はマスターファイルが多国籍グループの最新の概要を提供するよう要求している。2年前に売却した子会社がまだ記載されているマスターファイルは、文書が真に維持されていないことを税務当局に示し、それが裏付けるローカルファイルの信頼性を損なう。
• ベンチマーク調査の未更新 ローカルファイルには移転価格方針の設定時に一度だけ実施されたベンチマーク調査が含まれ、更新されていないことが多い。EU法域の大半は少なくとも3年ごとのベンチマーク更新を期待し、比較対象のデータは毎年更新する。陳腐化したベンチマークは、税務当局がより新しい比較対象を用いて独自の調整を行う根拠となる。OECD TPG 3.80–3.82は比較対象データが検討期間中の条件を反映する必要性を述べている。
• マスターファイルとローカルファイルの方法論の不整合 マスターファイルがある取引類型にコストプラス法を記述し、ローカルファイルが別の方法（TNMM等）を適用するケースがある。この不整合は税務当局に文書を否認する根拠を与え、独自の調整を招く。
• 提出期限の不認識 マスターファイルの提出期限は法域によって異なる。オランダでは法人税申告書の提出時に利用可能でなければならず（年度末から通常5カ月、延長で12カ月）、ドイツではGAufzV §4に基づき税務当局の要求から30日以内に提出しなければならない。期限の認識不足はペナルティと立証責任の転換を招く。