主要なポイント
- 監査人が実施した手続と結果は、被監査会社との事前合意に基づいており、その手続の有効性について監査人は意見を表明しない。
- 報告書はユーザーが結果を自分自身で評価するために設計されており、監査人は助言役に徹する。
- 実務では、往々にして手続の範囲が明確でなく、監査人が「監査に近いもの」と勘違いするケースが最も多い指摘される。
- AUP報告書の配布範囲は合意時に限定される。合意外の第三者への配布は監基報3400の前提に反し、監査人の責任範囲を意図せず拡大させるリスクがある。
仕組み
合意された手続（AUP）は監基報3400で定義される。監査人は、利用者（通常は被監査会社と利用者代表者）と合意した特定の手続のみを実施し、その実施内容と結果をありのままに報告する。監基報3400.14は、実施した手続、その対象範囲、手続の実施期間、実施結果を報告書に記載することを要求している。
重要なのは、AUPでは監査人が意見を表明しないことだ。「〇〇は適切である」とも「〇〇に誤りはない」とも言わない。実施した手続と、その手続が明らかにした事実だけを報告する。利用者がその事実から何を結論するかは、利用者の責任である。
監基報3400.A1は、AUPの特徴を次のように説明している：合意された手続は、監査よりも範囲が限定され、利用者が実施する手続の結果を理解するためには、その手続の詳細と制限について十分な知識が必要である。したがって、AUPの報告書は通常、限定された利用者に対してのみ発行される。
実例：トヤマ精機株式会社
トヤマ精機株式会社は岐阜県の精密機械部品製造業者で、年間売上は約12億円。取引銀行が融資判断のため、売上と在庫についての合意された手続を依頼した。銀行は「監査ではなく、売上の請求書との対応確認と在庫の実地確認だけで構わない」と指示。
第1段階：合意の文書化
監査人は依頼元の銀行と被監査会社の間で、実施する手続を明確に定義した。具体的には：(1) 2024年12月の売上元帳から40件の売上取引を抽出、(2) その40件について請求書と出荷伝票で確認、(3) 12月末の在庫を実地確認し、帳簿残高と突合、(4) 確認結果を集計し報告。
監査調書：合意内容を「AUP契約書」として別紙に記載。「監査ではないこと」「限定されたユーザーのみが報告書を使用すること」を明記した。
第2段階：手続の実施
監査人はトヤマ精機の営業部と協力し、売上元帳から売上額10万円以上の40件を抽出。各件ごとに請求書、出荷伝票、納品確認メールを確認した。例えば、売上元帳に「12月15日 金属プレス部品 月額200万円」と記載されていた場合、請求書を確認して金額が一致し、出荷伝票で納品日が記載されていることを確認。
監査調書：チェックリスト方式で「請求書確認完了」「出荷伝票確認完了」と記録。40件全て確認完了。例外は0件。
第3段階：在庫確認
12月末、在庫実地確認を実施。帳簿残高は約8,500万円（部品の種類別に記載）。監査人が現場で30品目をサンプル確認し、帳簿のロット番号と現物を照合。結果として、帳簿と現物は一致した。
監査調書：在庫確認リストに品目、ロット、帳簿数量、実地数量を記載。差異なし。
第4段階：報告
監査人は銀行に対し、「実施した手続の結果」報告書を発行。例：「40件の売上取引について、請求書と出荷伝票が合致していることを確認した。例外は検出されなかった」「12月末の在庫実地確認において、帳簿残高8,500万円と現物在庫は合致していることを確認した」。
結論：AUPは手続の実施と結果の報告に徹した。「したがって売上・在庫は適正である」という意見は表明していない。銀行がこの報告から何を判断するかは銀行の責任。
実務や検査官が誤解する点
Tier 1（検査指摘）： 国際監査基準委員会（IAASB）の監視レポート（2023）では、AUPの報告書が意見を含むケースが繰り返し指摘されている。例：「我々の実施した手続に基づき、売上記録は正確である」という文言。監基報3400.14は意見の表明を明確に禁止しており、こうした用語は報告書から削除すべき。
Tier 2（基準からの実践的誤り）： 実務では「合意された手続の範囲があいまい」という設定のまま業務が進むことが多い。監基報3400.13は、利用者との合意が実施前に明確に記録されることを要求している。「後から調整しよう」という態度は基準違反。具体的には、実施対象の取引件数、金額基準、確認方法、報告書のフォーマットを事前に指定する。
Tier 3（実務慣行ギャップ）： 限定されたユーザーの範囲が曖昧なまま報告書が複数の人に配布されるケース。監基報3400.20は、AUPの報告書が合意された利用者以外に開示されることを前提としていない。銀行融資判断用であれば、報告書は銀行のみに提供。親会社監査用であれば、親会社のみ。これが守られない例が後を絶たない。
関連用語
- 限定的保証業務 監査人が結論を表明するが、合理的保証よりも低い水準の保証。AUPは保証業務ではない点で異なる。
- 監基報3400 AUPを定める国際基準。全ての他の監査基準とは独立した標準。
- 利用者の特定 AUP報告書は指定された利用者のためのみに発行される。その対象は事前に限定される。
- 監査との相違 監査は監査人が意見を表明する。AUPは表明しない。
- 保証業務 AUPを含む非監査業務の広いカテゴリ。ISAE 3000で規定される。