Come funzionano
Le procedure concordate partono da una premessa diversa rispetto alla revisione contabile ordinaria. Nel contesto di una revisione conforme all'ISA 200, il revisore persegue obiettivi propri e mantiene l'indipendenza nel determinare quali procedure eseguire. Nelle procedure concordate, invece, il cliente (o un terzo) prescrive esattamente quali procedure il revisore deve eseguire. L'ISA 4400.5 richiede che le procedure siano concordate per iscritto con il cliente prima dell'incarico. Il rapporto descrive le procedure concordate, le procedure effettivamente eseguite (se differenti), i risultati ottenuti, e qualsiasi limitazione riscontrata.
Questo modello si applica quando il cliente ha un'esigenza specifica ma non chiede una revisione completa: verificare il saldo di un conto specifico, confermare il rispetto di un covenant bancario, controllare dati di performance per un rapporto interno, validare l'applicazione di una formula contrattuale. Il cliente valuta lui stesso i risultati nel contesto della sua situazione particolare. Il revisore fornisce i fatti; il cliente trae le conclusioni.
Una distinzione critica: se il revisore esprimesse un giudizio sul corretto svolgimento di una procedura o sulla ragionevolezza dei risultati, uscirebbe dal perimetro delle procedure concordate ed entrerebbe nella revisione limitata (ISA 4410) o nella revisione completa. Le procedure concordate mantengono la separazione tra il lavoro del revisore (descrivere) e la valutazione del cliente (concludere).
Esempio pratico: Officina Giuliani S.r.l.
Cliente: Piccola azienda di lavorazioni meccaniche di precisione in Emilia-Romagna, ricavi EUR 3,2M, costituita come S.r.l., rapporto bancario con Cassa Depositi e Prestiti.
La banca richiede mensilmente la verifica del rapporto di indebitamento (debt-to-equity) come covenant del contratto di finanziamento. Anziché far eseguire una revisione contabile completa ogni mese, il cliente chiede una procedura concordata per verificare il saldo di tre conti (debiti verso banche, patrimonio netto totale, attivo circolante) e calcolare il rapporto.
Passo 1: Accordo scritto con il cliente
Prima dell'incarico, il revisore e il cliente firmano una lettera d'incarico che descrive esattamente le procedure: (i) ottenere il bilancio mensile non revisionato, (ii) verificare il saldo dei debiti verso banche riconciliandolo con gli estratti bancari, (iii) verificare il patrimonio netto totale confrontandolo con la contabilità generale, (iv) calcolare il rapporto debt-to-equity come specificato dal contratto bancario.
Nota di documentazione: la lettera d'incarico che descrive le procedure concordate deve essere conservata nel fascicolo; non è una relazione di revisione ordinaria.
Passo 2: Esecuzione delle procedure
Il revisore ottiene il bilancio dello scorso mese (febbraio), extrapolando i tre conti richiesti. Riconcilia i debiti verso banche (EUR 850.000 al 28 febbraio) con gli estratti bancari di tre istituti, trovando una conformità completa. Verifica il patrimonio netto sulla contabilità generale (EUR 1.200.000) controllando i movimenti contabili della riserva legale e dell'utile dell'anno precedente.
Nota di documentazione: un foglio di calcolo Excel con i tre saldi, le riconciliazioni e il calcolo del rapporto (0,708 al 28 febbraio) diventa allegato al rapporto.
Passo 3: Rapporto sulle procedure concordate
Il revisore non redige un giudizio di revisione. Scrive un rapporto che descrive: (i) le procedure concordate, (ii) le procedure effettivamente eseguite (in questo caso identiche a quelle concordate), (iii) i risultati (debiti verso banche EUR 850.000, patrimonio netto EUR 1.200.000, rapporto debt-to-equity 0,708), (iv) eventuali limitazioni riscontrate (nessuna in questo caso). La banca riceve il rapporto e valuta autonomamente se il rapporto rispetta il covenant.
Nota di documentazione: il rapporto sulle procedure concordate cita il paragrafo ISA 4400.8(b) nel piè di pagina per chiarire il perimetro dell'incarico.
Conclusione: Le procedure concordate hanno fornito al cliente (e alla banca) i dati richiesti senza i costi e i tempi di una revisione mensile completa. Il revisore ha eseguito il lavoro con diligenza documentale, ma la valutazione del covenant spetta al cliente e al suo finanziatore.
Cosa i revisori e i clienti capiscono male
- Il revisore non può fare asserzioni sulla correttezza dei risultati. Molti clienti cercano di ottenere, implicitamente, una revisione a basso costo chiedendo procedure concordate e poi aspettandosi che il revisore dica "tutto è conforme." L'ISA 4400.9 proibisce al revisore di trarre conclusioni sulla correttezza di quanto testato. Se il revisore inizia a dire "i vostri numeri sono accurati," sta uscendo dalle procedure concordate ed entra nella revisione limitata, che richiede una relazione diversa e metodologie specifiche (ISA 4410).
- Le procedure concordate sono vincolanti per iscritto. Se il cliente chiede al revisore di aggiungere procedure non concordate durante l'incarico, il revisore deve concordarle per iscritto prima di eseguirle. Un'email non è sufficiente; serve una modifica scritta alla lettera d'incarico. Molti fascicoli non contengono questa documentazione e il rapporto non è attendibile.
- Il rapporto non può essere indirizzato a terzi non concordati. L'ISA 4400.10 richiede che il rapporto sulle procedure concordate sia indirizzato esplicitamente al cliente e a qualsiasi terzo specificato nell'accordo iniziale. Se il cliente chiede di inviare il rapporto a una banca non menzionata nella lettera d'incarico, il revisore deve aggiornare l'accordo. Una pratica comune scorretta: il revisore redige il rapporto "a chi di competenza," creando ambiguità sulla responsabilità verso terzi.
Procedure concordate vs revisione limitata
| Aspetto | Procedure concordate | Revisione limitata |
|---|---|---|
| Chi prescrive le procedure | Il cliente e il revisore insieme concordano | Il revisore determina le procedure in base ai criteri della ISA 4410 |
| Metodologia | Descrittiva (cosa è stato fatto, cosa è stato trovato) | Verificatoria (il revisore esprime conclusioni sul corretto svolgimento) |
| Rapporto | Elenco delle procedure e risultati | Parere sulla conformità con un livello di sicurezza intermedio |
| Responsabilità del revisore | Esecuzione conforme alle procedure | Valutazione critica dei risultati |
Quando la distinzione conta in un incarico reale
Una società immobiliare ha tre soci che gestiscono portafogli diversi. Ogni socio vuole sapere mensilmente se il suo portafoglio è stato contabilizzato correttamente secondo il prospetto interno. Inizialmente, il revisore propone procedure concordate: il cliente fornisce un elenco di tre conti, il revisore ne verifica i saldi e il rapporto elenca i risultati. I soci ricevono il rapporto e lo usano per controllare internamente la gestione.
Dopo tre mesi, uno dei soci inizia a usare il rapporto del revisore come prova di accuratezza verso un potenziale acquirente della sua quota. A questo punto il revisore è in difficoltà: il rapporto sulle procedure concordate non era rivolto a una parte terza (l'acquirente), e non era stato concordato (ISA 4400.10). Se il revisore continua a consentire questo uso, si assume una responsabilità verso un terzo che non era nel perimetro originale. La soluzione è convertire l'incarico a revisione limitata (dove il revisore può indirizzare il rapporto a lettori comuni) oppure aggiornare la lettera d'incarico per aggiungere l'acquirente come parte concordata.
Termini correlati
Revisione limitata - Livello intermedio di sicurezza con rapporto rivolto a lettori comuni, non solo al cliente.
Revisione ordinaria - Revisione conforme all'ISA 200 con parere del revisore sulla correttezza del bilancio.
Assurance engagement - Incarico generico in cui il revisore raccoglie evidenza e trae conclusioni.
Lettera d'incarico - Documento che descrive i termini dell'incarico, obbligatorio anche nelle procedure concordate.
ISA 4400 - Standard specifico per procedure concordate e rapporto.
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