IAS 12の基本要求事項
一時差異の識別
IAS 12.5は一時差異を「資産または負債の連結財政状態計算書上の帳簿価額と、税務上の基礎価額（税務基準価額）との差額」と定義している。この定義は単純に見えるが、実務上は複雑な判断を要する。
将来減算一時差異（Future Deductible Temporary Differences）は将来期間において課税所得を減額する一時差異。固定資産の減価償却方法の違い、引当金の損金算入時期の差異等が該当する。将来加算一時差異（Future Taxable Temporary Differences）は将来期間において課税所得を増額する一時差異だ。
監基報540.A42は、税効果会計における見積りの不確実性が高い場合の手続を定めている。繰延税金資産の回収可能性は、将来の課税所得予測に依存する典型的な見積り項目。
認識・測定の要件
IAS 12.15は繰延税金負債について「将来加算一時差異に係る繰延税金負債は、限定的な例外を除いて、すべて認識しなければならない」と定めている。例外は初回認識時の特定の取引（のれんではない資産・負債の取得等）に限定される。
繰延税金資産の認識はより厳格だ。IAS 12.27は「繰延税金資産は、将来減算一時差異を利用することができる課税所得が生じる可能性が高い（probable）場合に限り認識する」と規定している。この「可能性が高い」の判断が実務上の最大の論点となる。
実務上の計算手順
ステップ1：一時差異の洗い出し
すべての資産・負債について、会計上の帳簿価額と税務基準価額を比較する。表計算ソフトで資産・負債ごとに3列（会計簿価、税務簿価、一時差異）の表を作成する。
固定資産は取得価額、減価償却累計額、減損損失累計額をそれぞれ会計・税務で比較。引当金は会計上計上額と税務上損金算入予定額の比較。有価証券は時価評価差額の税務上の扱いを確認する。
文書化ノート：一時差異算定表に会計処理と税務処理の根拠条文を注記として記載
ステップ2：適用税率の決定
IAS 12.47は「繰延税金資産及び繰延税金負債は、一時差異が解消すると予想される期における税率を使用して測定する」と定めている。既に制定されている税率を使用し、実質的に制定されている税率も含める（IAS 12.48）。
日本では法人税、住民税、事業税の合計実効税率を使用する。地方税の税率は地域により異なるため、本社所在地の税率を基本とする。
文書化ノート：適用税率の根拠として税法条文と計算過程を添付
ステップ3：回収可能性の評価
IAS 12.28は繰延税金資産の認識要件として課税所得発生の蓋然性を求めている。将来の事業計画、税務上の繰越欠損金の有無、一時差異の解消時期を総合的に評価する。
評価期間は通常5年程度。それを超える期間については、より保守的な判断を適用する。タックス・プランニングによる課税所得の創出可能性も考慮要素となる。
文書化ノート：事業計画の合理性検証結果と回収可能性判定の根拠を記録
実務計算例
田中製作所株式会社の事例
2024年3月期の田中製作所株式会社（売上高85億円、従業員480名）における繰延税金の計算を検討する。主な一時差異は以下：
Step 1. 一時差異合計252.4百万円（すべて将来減算一時差異）
文書化ノート：各項目の差異発生原因と根拠法令を個別に記録
Step 2. 実効税率30.58%（法人税23.2%＋住民税等）
文書化ノート：税率計算の詳細と地方税条例の確認日を記載
Step 3. 回収可能性評価
Step 4. 繰延税金資産計上額
252.4百万円×30.58%×80%（回収可能性）＝61.7百万円
文書化ノート：回収可能性80%の判定根拠として事業計画の検証プロセスを詳述
- 建物の減価償却（会計：定額法、税務：定率法）
- 会計上簿価：450百万円、税務上簿価：380百万円
- 将来減算一時差異：70百万円
- 貸倒引当金（会計：5.2百万円計上、税務：個別評価のみ2.8百万円）
- 将来減算一時差異：2.4百万円
- 賞与引当金（会計：180百万円、税務：支給時損金算入）
- 将来減算一時差異：180百万円
- 過去3年の課税所得：平均420百万円
- 向こう5年の事業計画による課税所得予測：年平均380百万円
- 一時差異の解消予定：5年間で80%
監査手続チェックリスト
- 一時差異の網羅性確認 - 全勘定科目について会計・税務処理の差異を検証し、漏れがないことを確認
- 税率の正確性検証 - 適用税率の根拠法令確認と計算検証（IAS 12.47準拠）
- 回収可能性評価の妥当性 - 将来課税所得予測の根拠資料確認と合理性検証
- 開示の適切性 - IAS 12.81要求事項との照合確認
- 前期からの変動分析 - 税率変更、会計方針変更等の影響額算定と妥当性確認
- 最重要事項 - 繰延税金資産の回収可能性判断は、将来予測に基づく見積り。保守的判断と十分な根拠資料の整備が品質管理上の要点
よくある誤り
• 税理士作成資料をそのまま採用し、監査人として独立した検証を怠る。IAS 12.28の要求する蓋然性判断を実質的に行っていない
• 繰延税金資産の回収可能性評価で、楽観的な事業予測を無批判に採用。過去実績との整合性検証が不十分
• 税率変更時の影響計算で、IAS 12.48の「実質的制定」概念を正しく適用せず、予定税率を使用
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