ベルギーにおけるCSRD：監査法人への要求事項

クライアント： Van den Berg Manufacturing S.A. ステップ1：適用範囲の確定規模要件の3つ（従業員500名超、売上4,000万ユーロ超、総資産2,000万ユーロ超）をすべて満たすため、CSRD適用対象。2026年1月1日開始事業年度から報告開始。文書化ノート：規模要件の計算書をファイル冒頭に添付。持続可能性報告書の適用根拠として保存。ステップ2：二重重要性評価の実施金属製品製造業として、以下を重要と評価：文書化ノート：重要性マトリクスを作成。各評価項目のスコアリング根拠を別途文書化。ステップ3：適用ESRS基準の決定すべての企業に適用：ESRS 1、ESRS 2 二重重要性評価の結果：ESRS E1、ESRS E2、ESRS S1 適用対象外：ESRS E3、E4、E5、S2、S3、S4、G1 文書化ノート：非適用基準については、重要でないと判断した理由を記載。ステップ4：データ収集と開示準備 ESRS E1：スコープ1・2・3のGHG排出量算定。第三者検証データを使用。 ESRS E2：排水データの月次モニタリング結果。環境許可証の遵守状況。 ESRS S1：労働災害統計、研修時間、従業員満足度調査結果。文書化ノート：各データの出典と信頼性レベルを記録。第三者検証の有無も記載。ステップ5：保証業務の計画保証レベル：限定保証（ISAE 3000 Revised適用）リスク評価：データの完全性、計算の正確性、開示の適切性保証手続：分析的手続、証憑突合、経営陣への質問、専門家の利用文書化ノート：保証計画書を作成。

ベルギーにおけるCSRD規制枠組み

国内法制化と管轄当局

ベルギーは2023年12月にCSRD実施法（Loi d'implémentation CSRD / CSRD-implementatiewet）を制定した。この法律により、企業持続可能性報告指令が会社法典（Code des sociétés et des associations）第3:6条に組み込まれた。
管轄当局は金融サービス市場庁（FSMA）。FSMAは持続可能性報告書の監督権限を持ち、保証業務の品質審査も実施する権限がある。IBR-IREは保証業務の技術基準を定め、その実施を監督する責任を負う。

段階的導入スケジュール

ベルギーの報告要件は3つの段階で導入される：
第1段階：2025年1月1日開始事業年度
第2段階：2026年1月1日開始事業年度
第3段階：2027年1月1日開始事業年度

保証要件の詳細

ISA (Belgium) 3000改訂版（2024年発行予定）が保証業務の基準となる。この基準は国際保証業務基準（ISAE 3000）にベルギー固有の要求事項を追加したもの。
保証業務の範囲は持続可能性報告書全体に及ぶ。定量的指標だけでなく、定性的開示、戦略記載、ガバナンス情報も保証対象。ただし将来予測情報（forward-looking statements）は対象外。
IBR-IREは2024年11月に明確化した：監査法人が既存クライアントの持続可能性保証を実施する場合、独立性評価を再実施する必要がある。財務諸表監査との利害関係を総合的に評価し、脅威と防御措置を文書化しなければならない。

対象：大規模上場企業（従業員500名超、売上高4,000万ユーロ超、総資産2,000万ユーロ超のうち2つを満たす）
適用基準：全適用ESRS基準
保証レベル：限定保証（reasonable assuranceではなくlimited assurance）
対象：大企業（上記規模要件を満たすが上場していない企業）
適用基準：全適用ESRS基準
保証レベル：限定保証
対象：中小上場企業（従業員250名超または売上高4,000万ユーロ超または総資産2,000万ユーロ超）
適用基準：簡素化されたESRS基準
保証レベル：任意（2030年まで）

ESRS基準の適用と二重重要性評価

適用されるESRS基準

報告企業は12のESRS基準のうち、自社の事業活動とバリューチェーンに関連する基準を適用する：
環境基準（ESRS E1-E5）：
社会基準（ESRS S1-S4）：
ガバナンス基準（ESRS G1）：
すべての企業にESRS 1（一般要求事項）とESRS 2（一般開示）が適用される。他の基準は二重重要性評価の結果に基づいて適用を決定する。

二重重要性評価の実施

二重重要性評価は持続可能性報告の中核。企業は各持続可能性テーマについて、影響の重要性（impact materiality）と財務の重要性（financial materiality）の両方を評価する。
影響の重要性評価：
企業の活動が環境・社会に与える実際の・潜在的な負の影響、または正の貢献を評価。影響の規模（scale）、範囲（scope）、是正不可能性（irremediable character）を考慮する。
財務の重要性評価：
持続可能性に関するリスクと機会が企業の財政状態、業績、キャッシュフローに与える影響を評価。短期・中期・長期の時間軸で分析。
保証業務では、この二重重要性評価のプロセスと結論の妥当性を検証する必要がある。ISA (Belgium) 3000.A67は、重要性評価の判断根拠と使用した手法の文書化を求めている。

E1：気候変動
E2：汚染
E3：水・海洋資源
E4：生物多様性・生態系
E5：資源利用・循環経済
S1：自社労働力
S2：バリューチェーン労働者
S3：影響を受けるコミュニティ
S4：消費者・エンドユーザー
G1：事業行動

実務例：ベルギー製造業での適用

クライアント： Van den Berg Manufacturing S.A.
ステップ1：適用範囲の確定
規模要件の3つ（従業員500名超、売上4,000万ユーロ超、総資産2,000万ユーロ超）をすべて満たすため、CSRD適用対象。2026年1月1日開始事業年度から報告開始。
文書化ノート：規模要件の計算書をファイル冒頭に添付。持続可能性報告書の適用根拠として保存。
ステップ2：二重重要性評価の実施
金属製品製造業として、以下を重要と評価：
文書化ノート：重要性マトリクスを作成。各評価項目のスコアリング根拠を別途文書化。
ステップ3：適用ESRS基準の決定
すべての企業に適用：ESRS 1、ESRS 2
二重重要性評価の結果：ESRS E1、ESRS E2、ESRS S1
適用対象外：ESRS E3、E4、E5、S2、S3、S4、G1
文書化ノート：非適用基準については、重要でないと判断した理由を記載。
ステップ4：データ収集と開示準備
ESRS E1：スコープ1・2・3のGHG排出量算定。第三者検証データを使用。
ESRS E2：排水データの月次モニタリング結果。環境許可証の遵守状況。
ESRS S1：労働災害統計、研修時間、従業員満足度調査結果。
文書化ノート：各データの出典と信頼性レベルを記録。第三者検証の有無も記載。
ステップ5：保証業務の計画
保証レベル：限定保証（ISAE 3000 Revised適用）
リスク評価：データの完全性、計算の正確性、開示の適切性
保証手続：分析的手続、証憑突合、経営陣への質問、専門家の利用
文書化ノート：保証計画書を作成。持続可能性データの内部統制評価も含める。
結論：ファン・デン・ベルク製造は2026年度から持続可能性報告書を作成し、限定保証を受ける必要がある。5つのESRS基準が適用され、保証業務の工数は通常の財務諸表監査の約30%と見積もられる。

業種：金属製品製造
従業員：850名
売上高：1億2,000万ユーロ
総資産：8,500万ユーロ
上場：非上場（第2段階適用、2026年開始）
影響の重要性：ESRS E1（CO₂排出）、ESRS E2（水質汚染）、ESRS S1（労働安全）
財務の重要性：ESRS E1（炭素価格リスク）、ESRS S1（人材確保コスト）

実務チェックリスト

クライアントの適用範囲確認： 従業員数、売上高、総資産の3要件のうち2つを満たすか確認。連結ベースで判定する。
段階的導入スケジュール： 上場・非上場・中小の区分と適用開始年度を特定。ESRS基準の適用範囲も確認。
二重重要性評価： 影響の重要性と財務の重要性の両方を評価。重要性マトリクスの作成と判断根拠の文書化。
適用ESRS基準の決定： 重要性評価の結果に基づき、適用する基準を決定。非適用の理由も文書化。
保証業務の独立性評価： 既存の財務諸表監査との利害関係を総合評価。追加の防御措置が必要かチェック。
最も重要な点： 持続可能性保証は新しい専門領域。不明な点はIBR-IREのガイダンスを確認し、必要に応じて専門家を利用する。

よくある間違い

データの信頼性確認不足： 持続可能性データは財務データと異なる内部統制の下で作成される。データ源泉の信頼性を個別に評価する必要がある。IBR-IREの2024年指針書より。
二重重要性の単純化： 影響の重要性と財務の重要性を混同し、一方のみで判断する事例が目立つ。両方を独立して評価し、どちらかが重要であれば開示対象となる。
バリューチェーン境界の過小設定： ESRS 1第6.2項はバリューチェーン全体を報告範囲に含めるよう求めている。ベルギーの製造業クライアントが、ティア1サプライヤーのみをバリューチェーンとして評価し、原材料採掘段階の環境・人権影響を除外した結果、影響重要性の評価が不十分になる。
GHGスコープ2の手法未開示： ESRS E1.44はスコープ2排出量についてロケーションベースとマーケットベースの両方の開示を求めている。保証手続で一方の手法のみ検証し、もう一方の算定根拠を確認しないケースがある。