Come funziona
La dichiarazione di sostenibilità accompagna il bilancio d'esercizio ma segue un percorso di revisione distinto rispetto alle informazioni contabili. Secondo l'ISA 720.13, il revisore valuta se la dichiarazione di sostenibilità è stata preparata in conformità al framework normativo di riferimento (ESRS in Italia dal 2025, GRI a livello internazionale, SASB negli Stati Uniti).
Il processo inizia con l'identificazione dei dati rilevanti: quali indicatori ESG la direzione ha scelto di pubblicare e perché. La direzione deve aver documentato il processo di selezione degli indicatori, le metodologie di calcolo, e le fonti dei dati. Il revisore raccoglie evidenze sulla ragionevolezza di queste scelte. Questo non significa ricalcolare ogni dato ESG; significa verificare che il processo sia stato sistematico e tracciato.
Un punto critico è la riconciliazione tra i dati ESG pubblicati e i registri operativi sottostanti. Se la dichiarazione riporta "emissioni Scope 2 di 2.500 tonnellate di CO2 equivalenti," il revisore verifica come questo numero è stato derivato dai consumi energetici effettivamente registrati. L'ISA 720.17 richiede che il revisore valuti la completezza e l'accuratezza dei dati source utilizzati.
La revisione della dichiarazione di sostenibilità è anche una valutazione della conformità agli standard di rendicontazione applicabili. In Italia, dal 2025, le società rientranti nell'ambito di applicazione della Direttiva CSRD dovranno utilizzare gli ESRS (European Sustainability Reporting Standards) secondo quanto stabilito dai decreti legislativi attuativi. Il revisore deve conoscere i requisiti di questi standard e verificare che la dichiarazione li rispetti.
Un aspetto spesso trascurato è la documentazione della governance del processo di sostenibilità. Chi ha approvato i dati pubblicati? Chi è responsabile della loro accuratezza? L'ISA 720.A12 richiede che il revisore ottenga una dichiarazione della direzione attestante l'impegno nel garantire l'accuratezza della dichiarazione.
Esempio pratico: Manifatture Bianchi S.r.l.
Cliente: Manifatture Bianchi S.r.l., azienda manifatturiera italiana con sede a Brescia, FY 2024, ricavi per €28M, bilancio IFRS.
Passo 1: Identificazione della dichiarazione di sostenibilità
La direzione ha deciso di pubblicare un rapporto di sostenibilità di 35 pagine che include dati su: consumi energetici, rifiuti prodotti, diversità del personale, investimenti in salute e sicurezza. Ha scelto il framework GRI come standard di riferimento, sebbene come microimpresa potrebbe beneficiare di un quadro semplificato.
Nota di documentazione: Nel memorandum di pianificazione, si documenta il framework scelto (GRI Standards 2021), il numero di indicatori pubblicati e il perimetro di rendicontazione (Pisa e Brescia, esclusa logistica esterna).
Passo 2: Valutazione del processo di selezione dei dati
Si esamina il processo come è stato documentato. La direzione ha mantenuto un registro delle metodologie: come sono stati calcolati i consumi energetici (letture bollette fornitori), come è stato calcolato il tasso di infortunio (dati INAIL e registri interni), come è stato conteggiato il personale per genere (sistema gestione risorse umane). Il revisore identifica un gap: il consumo idrico è stato stimato per il 40% del perimetro perché mancavano i contatori presso il magazzino secondario di Pisa.
Nota di documentazione: Nel foglio di lavoro "Sostenibilità: Metodologie," si documenta ogni indicatore pubblicato, il source dati, la formula di calcolo e la metodologia di stima, con riferimenti alle evidenze (lettere fornitori, report da sistema HR, rilievi INAIL).
Passo 3: Riconciliazione con i dati source
Per gli indicatori disponibili, si effettua una riconciliazione matematica. Consumi energetici: tre bollette allegate (Enel Brescia €4.200/mese, Enel Pisa €1.800/mese, gas metano €2.100/mese) si riconciliano con i totali annui riportati nella dichiarazione. Diversità: il file HR dell'azienda riporta 128 dipendenti (92 uomini, 36 donne); il rapporto di sostenibilità riporta lo stesso dato e le stesse percentuali. Il revisore identifica che le percentuali nella dichiarazione sono state arrotondate (28,1% donne arrotondato a 28%). Si documenta che l'arrotondamento è coerente con le politiche di rendicontazione.
Nota di documentazione: Nel foglio "Sostenibilità: Riconciliazione," si riconciliano riga per riga i dati pubblicati con i source dati, calcolando le differenze e documentando le cause (arrotondamenti ammissibili, stime, esclusioni di perimetro). Ogni dato è supportato da una referenza al documento source.
Passo 4: Valutazione della conformità ai GRI Standards
Si verifica che la dichiarazione abbia incluso gli indicatori obbligatori secondo la scelta del framework. I GRI Standards 2021 (nel caso di Manifatture Bianchi) includono obblighi di disclosure su governance, processo di materiality, e rendicontazione quantitativa. La dichiarazione include un'analisi di materialità? Sì, si riporta una matrice che identifica nove temi materiali (emissioni, salute e sicurezza, governance, etc.). Il revisore valuta se questa selezione è ragionevole considerando il contesto operativo dell'azienda (produzione manifatturiera in Italia, forza lavoro stabile, non esposizioni ad alto rischio di child labor).
Nota di documentazione: Nel foglio di lavoro "Sostenibilità: Conformità GRI," si elencano i GRI Disclosures richiesti dal framework scelto, si identifica dove ciascuno appare nella dichiarazione pubblicata, e si dichiara se il test di conformità è stato superato (Superato / Non superato / Superato con salvo restante).
Passo 5: Dichiarazione della direzione
Prima della conclusione, il revisore ottiene una dichiarazione della direzione attestante: (1) la responsabilità dell'accuratezza dei dati riportati, (2) la rappresentazione fedele dei dati secondo il framework GRI, (3) la completezza della divulgazione, (4) l'assenza di errori significativi nella dichiarazione. La direzione dichiara che eventuali limitazioni di perimetro (il consumo idrico stimato per il 40%) sono state comunicate nella dichiarazione.
Nota di documentazione: Si conserva il documento "Dichiarazione della direzione. Sostenibilità" firmato dal CFO e dal responsabile della sostenibilità.
Conclusione
La revisione della dichiarazione di sostenibilità di Manifatture Bianchi ha identificato che: il processo è stato documentato, i dati sono stati riconciliati con le fonti, la conformità ai GRI Standards è stata verificata, e le limitazioni di perimetro sono state comunicate. Il revisore può concludere che la dichiarazione è, nel complesso, ragionevole e conforme al framework dichiarato. Non sono stati identificati errori significativi che richiedessero una modifica della dichiarazione prima della pubblicazione.
Cosa rilevano i revisori quando sbagliano
Tier 1: Rilievo ispettivo specifico
L'ICAEW (International Association of Chartered Accountants Europe) ha pubblicato nel 2023 un rapporto di ispezione sulla revisione delle dichiarazioni di sostenibilità in cui ha rilevato che il 62% dei fascicoli non conteneva documentazione della riconciliazione tra i dati ESG pubblicati e i registri operativi sottostanti. Il rilievo era formulato come: "Il revisore non ha ottenuto evidenze sufficienti sulla completezza e l'accuratezza dei dati source utilizzati per la dichiarazione di sostenibilità, come richiesto dall'ISA 720.17."
Tier 2: Errore pratico standard-correlato
Molti revisori applicano lo stesso livello di scrutinio alla dichiarazione di sostenibilità come applicano ai bilanci certificati, il che genera lavoro eccessivo e costi ingiustificati. L'ISA 720.A3 chiarisce che la revisione della dichiarazione di sostenibilità è una revisione limitata (assurance engagement con livello di sicurezza moderato), non una certificazione di bilancio con livello di sicurezza ragionevole. Il revisore deve, quindi, valutare il processo e la ragionevolezza, non ricalcolare ogni dato ESG. Il rilievo ispettivo conseguente è: "Non c'è chiara documentazione che il revisore abbia distinto tra il livello di assicurazione richiesto per la dichiarazione di sostenibilità (moderato) e quello per il bilancio certificato (ragionevole)."
Tier 3: Gap di pratica documentato
La documentazione della governance del processo di sostenibilità è frequentemente insufficiente. Il revisore non ottiene una dichiarazione della direzione specificamente riferita alla dichiarazione di sostenibilità (è una dichiarazione separata da quella riferita ai bilanci). Questo lascia il fascicolo vulnerabile a future contestazioni sulla responsabilità della direzione e sulla natura della assicurazione fornita dal revisore.
Comparazione: Dichiarazione di sostenibilità vs. Informazioni non contabili nel bilancio
La dichiarazione di sostenibilità è un documento autonomo. Le informazioni non contabili (DNF. Dichiarazione Non Finanziaria) possono invece essere incorporate nel bilancio d'esercizio stesso o pubblicate come allegato. Quando sono incorporate nel bilancio, rientrano nella responsabilità generale della direzione sulla completeness del bilancio, e il revisore le valuta nel contesto della revisione del bilancio secondo l'ISA 720.
Quando la dichiarazione è autonoma, il revisore può essere incaricato di una revisione separata con livello di assicurazione che può variare (moderato per una revisione limitata, ragionevole per una revisione completa). L'ISA 720.6 consente entrambi i livelli. La differenza pratica è il perimetro documentale: una dichiarazione autonoma è più formale, e il revisore può applicare procedure di assurance più strutturate.
Termini correlati
- Assicurazione limitata (limited assurance): Il tipo di assicurazione fornita quando il revisore valuta la ragionevolezza di un'informazione senza la completeness delle procedure richieste per un'assicurazione ragionevole.
- ESRS (European Sustainability Reporting Standards): Lo standard internazionale europeo per la rendicontazione di sostenibilità, obbligatorio per le società rientranti nel perimetro CSRD dal 2025.
- GRI Standards (Global Reporting Initiative): Il framework volontario internazionale per la rendicontazione di sostenibilità utilizzato da migliaia di organizzazioni.
- CSRD (Corporate Sustainability Reporting Directive): La direttiva europea che rende obbligatoria la rendicontazione di sostenibilità per le grandi società e le PMI quotate.
- Double materiality: La valutazione simultanea del significato finanziario e dell'impatto ambientale/sociale di una questione di sostenibilità.
- Dichiarazione della direzione: Il documento mediante il quale la direzione attesta la propria responsabilità sulla completezza e l'accuratezza delle informazioni divulgate, incluse quelle di sostenibilità.
Strumenti correlati
Nessuno strumento ciferi si applica direttamente alla revisione della dichiarazione di sostenibilità in questa fase. Consigliamo di utilizzare il Kit di valutazione dell'ISA 720 (quando disponibile) per la strutturazione della documentazione di revisione delle informazioni non contabili e di sostenibilità.
---