L'IFRS 5.7 stabilisce due criteri cumulativi per la classificazione come "posseduta per la vendita": l'attività deve essere disponibile per la vendita immediata nelle condizioni attuali e la vendita deve essere altamente probabile. Il paragrafo 5.

Cosa imparerai

> In questa guida pratica scoprirai come:
Verificare che i criteri di riclassificazione dell'IFRS 5.7-8 siano effettivamente soddisfatti
Calcolare e documentare la valutazione al fair value al netto dei costi di vendita
Identificare gli errori più comuni nella cessazione dell'ammortamento secondo l'IFRS 5.25
Costruire carte di lavoro che superano la revisione dei partner per le attività possedute per la vendita

Indice

I criteri di classificazione dell'IFRS 5

L'IFRS 5.7 stabilisce due criteri cumulativi per la classificazione come "posseduta per la vendita": l'attività deve essere disponibile per la vendita immediata nelle condizioni attuali e la vendita deve essere altamente probabile. Il paragrafo 5.8 specifica che "altamente probabile" significa significativamente più probabile che no, richiedendo un piano di vendita attivo, un prezzo ragionevole rispetto al fair value corrente e il completamento della vendita entro un anno.
Il lavoro del revisore si concentra sulla verifica di questi criteri. Non basta che la direzione abbia l'intenzione di vendere. L'IFRS 5.A1 chiarisce che la vendita deve essere altamente probabile dal punto di vista di un terzo indipendente, non solo dalle intenzioni della direzione.

Disponibilità per la vendita immediata


L'attività deve essere vendibile "as is" o attraverso transazioni di vendita usuali per attività di quel tipo. L'IFRS 5.A3 esclude le attività che richiedono lavori sostanziali o modifiche significative prima della vendita. Un impianto di produzione che necessita di bonifica ambientale o ristrutturazione importante non soddisfa questo criterio.
Si documenti se l'attività è effettivamente pronta per la vendita verificando:

Probabilità elevata della vendita


L'IFRS 5.8 richiede che la direzione si sia impegnata in un piano per vendere l'attività. "Impegnata" significa più di un'intenzione generica. Il piano deve includere azioni specifiche per localizzare un acquirente e completare il piano, e la vendita deve essere ragionevolmente attesa entro un anno dalla classificazione.
I fattori che supportano l'alta probabilità secondo l'IFRS 5.A1 includono:

  • Condizioni fisiche dell'attività
  • Conformità normativa per il trasferimento di proprietà
  • Disponibilità della documentazione legale necessaria
  • Assenza di vincoli contrattuali o normativi che impediscano la vendita
  • Marketing attivo dell'attività a un prezzo ragionevole
  • Interesse dimostrato da potenziali acquirenti
  • Prezzo coerente con il fair value corrente
  • Azioni della direzione per completare la vendita

La valutazione al fair value al netto dei costi di vendita

L'IFRS 5.15 richiede che le attività classificate come possedute per la vendita siano valutate al minore tra il valore contabile e il fair value al netto dei costi di vendita. Questa valutazione si applica sia al momento della riclassificazione sia a ogni data di bilancio successiva.

Determinazione del fair value


Il fair value si determina seguendo la gerarchia dell'IFRS 13. Per le attività immobiliari o gli impianti specializzati, spesso si richiede una perizia professionale. L'IFRS 5 non esonera dall'applicazione dell'IFRS 13: il fair value deve riflettere il prezzo che si otterrebbe vendendo l'attività in una transazione ordinaria tra partecipanti al mercato alla data di valutazione.
I costi di vendita secondo l'IFRS 5.A1 includono:
Non includono le spese finanziarie e le imposte sul reddito.

Svalutazioni e ripristini


Se il fair value al netto dei costi di vendita è inferiore al valore contabile, l'IFRS 5.20 richiede la rilevazione di una perdita per riduzione di valore. Questa perdita si rileva immediatamente a conto economico, non come rettifica dell'attività.
L'IFRS 5.21 permette il ripristino di valore nelle date di bilancio successive se il fair value al netto dei costi di vendita aumenta, ma solo fino al valore contabile originario al netto degli ammortamenti che sarebbero stati rilevati se l'attività non fosse stata classificata come posseduta per la vendita.

  • Spese legali
  • Tasse di bollo e altre tasse di transazione
  • Costi per la rimozione dell'attività (se applicabili)
  • Commissioni di intermediazione
  • Costi incrementali direttamente attribuibili alla dismissione dell'attività

Cessazione dell'ammortamento e test di impairment

L'IFRS 5.25 stabilisce che l'ammortamento cessa dalla data di classificazione come posseduta per la vendita. Questa è una regola assoluta, non una scelta contabile. L'attività mantiene il valore contabile alla data di riclassificazione come punto di partenza per i confronti successivi con il fair value al netto dei costi di vendita.

Implicazioni contabili della cessazione


La cessazione dell'ammortamento non significa che l'attività sia immune dalle riduzioni di valore. Al contrario, l'IFRS 5.15 richiede la valutazione continua al minore tra il valore contabile (ora fisso) e il fair value al netto dei costi di vendita.
Dal punto di vista della revisione, questo crea due aree di rischio:

Test di impairment sotto l'IFRS 5


Le attività possedute per la vendita non sono soggette all'IAS 36 per i test di impairment, ma all'IFRS 5.15 per la valutazione. La differenza è che l'IAS 36 confronta con il recoverable amount (maggiore tra valore d'uso e fair value meno costi di dismissione), mentre l'IFRS 5 confronta solo con il fair value al netto dei costi di vendita.
Questo può portare a svalutazioni maggiori sotto l'IFRS 5, specialmente se l'attività ha un valore d'uso superiore al fair value (come spesso accade per impianti specializzati).

  • La cessazione dell'ammortamento può essere prematura se i criteri IFRS 5 non sono veramente soddisfatti
  • La mancanza di test di impairment regolari può portare a sopravvalutazioni se il mercato si deteriora

Esempio pratico: Revisione delle attività possedute per la vendita

Scenario: Manifatture Industriali Bergamasche S.r.l.


L'entità possiede un stabilimento di produzione tessile a Bergamo acquisito nel 2019 per EUR 8,5 milioni. Il valore contabile al 31 dicembre 2023 era EUR 6,8 milioni dopo ammortamenti cumulati di EUR 1,7 milioni. Il 15 marzo 2024, la direzione ha deciso di cessare la produzione tessile e ha classificato l'impianto come "posseduto per la vendita".
Passo 1: Verificare i criteri di classificazione
Si esamini la delibera del consiglio di amministrazione del 15 marzo 2024 e la documentazione di supporto:
Nota di documentazione: La classificazione appare supportata dai criteri IFRS 5.7-8. Documentare nel memorandum di pianificazione il rischio che la vendita non si completi entro marzo 2025.
Passo 2: Calcolare il fair value al netto dei costi di vendita
Perizia indipendente ottenuta il 10 aprile 2024: fair value EUR 6,9 milioni.
Costi di vendita stimati:
Fair value al netto dei costi di vendita: EUR 6,643 milioni
Nota di documentazione: Confrontare EUR 6,643 milioni con valore contabile EUR 6,8 milioni. Rilevare svalutazione di EUR 157.000.
Passo 3: Verificare la cessazione dell'ammortamento
L'ammortamento mensile pre-riclassificazione era EUR 28.333. Dal 15 marzo 2024 non è più stato rilevato ammortamento.
Ammortamento "saltato" da marzo a dicembre: EUR 283.330
Nota di documentazione: La cessazione dell'ammortamento è corretta secondo IFRS 5.25. Se la classificazione fosse errata, l'ammortamento mancante rappresenterebbe un errore di EUR 283.330.
Passo 4: Valutazione al 31 dicembre 2024
Seconda perizia al 15 dicembre 2024: fair value EUR 6,5 milioni (calo del 5,8% dal mercato immobiliare industriale).
Fair value al netto dei costi di vendita aggiornato: EUR 6,243 milioni
Ulteriore svalutazione richiesta: EUR 400.000 (EUR 6,643M - EUR 6,243M)
Nota di documentazione: Rilevare la svalutazione aggiuntiva nel bilancio 2024. Totale svalutazioni IFRS 5: EUR 557.000.
Conclusione: L'impianto è correttamente classificato come posseduto per la vendita secondo IFRS 5. Le svalutazioni cumulative di EUR 557.000 riflettono appropriatamente il deterioramento del mercato. La documentazione supporta un giudizio di revisione pulito per questa voce.

  • Piano di vendita formale con timeline di 9 mesi
  • Incarico a agenzia immobiliare industriale del 20 marzo 2024
  • Prezzo iniziale richiesto: EUR 7,2 milioni
  • Due potenziali acquirenti hanno visitato l'impianto ad aprile 2024
  • Commissione agenzia immobiliare (3%): EUR 207.000
  • Spese legali: EUR 15.000
  • Tasse di trasferimento: EUR 35.000
  • Totale costi: EUR 257.000

Checklist operativa per la revisione

  • Verificare i criteri di classificazione IFRS 5.7-8: Ottenere evidenza documentale che l'attività sia disponibile per vendita immediata e che la vendita sia altamente probabile entro 12 mesi. Includere delibere del CDA, piani di vendita e contratti con agenti.
  • Confermare la cessazione dell'ammortamento: Verificare che l'ammortamento sia cessato esattamente dalla data di riclassificazione secondo IFRS 5.25. Calcolare l'impatto se la classificazione fosse risultata errata.
  • Testare la valutazione al fair value: Ottenere perizie indipendenti recenti o calcolare il fair value utilizzando dati di mercato comparabili. Verificare che i costi di vendita includano solo quelli incrementali direttamente attribuibili.
  • Rivedere la presentazione in bilancio: Le attività possedute per la vendita devono essere presentate separatamente nello stato patrimoniale secondo IFRS 5.38. Verificare che non siano compensate con passività salvo nei casi previsti dall'IFRS 5.42.
  • Valutare gli eventi successivi: Verificare se la vendita si è completata dopo la data di bilancio o se sono emersi fattori che compromettono la classificazione IFRS 5. Questo influenza sia la valutazione sia la presentazione.
  • Documentare il rischio di riclassificazione: Se la vendita non si completa entro 12 mesi, l'IFRS 5.28 richiede la riclassificazione nelle attività non correnti con ripristino dell'ammortamento. Valutare la probabilità e quantificare l'impatto potenziale.

Errori comuni nella revisione IFRS 5

• Accettare la classificazione senza verificare i criteri sostanziali: L'IFRS 5.8 richiede che la vendita sia "altamente probabile", non solo possibile. Una dichiarazione di intenti della direzione senza azioni concrete di marketing non è sufficiente.
• Non testare la valutazione alle date di bilancio successive: L'IFRS 5.15 richiede la valutazione continua al minore tra valore contabile e fair value al netto dei costi di vendita. Molti team testano solo alla data di riclassificazione.
• Includere costi non incrementali nella stima dei costi di vendita: L'IFRS 5.A1 specifica che solo i costi incrementali direttamente attribuibili alla dismissione devono essere considerati. Le spese generali aziendali non si qualificano.

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