Fonctionnement
Les normes IAS 24 et ISA 550 distinguent deux dimensions : la relation (qui est lié) et la transaction (ce qui est rapporté). Une entité peut avoir une relation de partie liée sans qu'aucune transaction significative n'ait eu lieu au cours de la période. Inversement, une transaction insignifiante peut survenir entre des parties liées et mériter peu d'attention procédurale si la direction l'a divulguée correctement.
L'ISA 550.13 vous oblige à évaluer les risques de non-divulgation ou de mauvaise comptabilisation au niveau de l'assertion. Le risque réside rarement dans le calcul d'une transaction donnée. Il réside dans le jugement de la direction sur le fait qu'une relation ou une transaction remplit la définition de partie liée au sens de la norme applicable. Deux praticiens avec les mêmes faits peuvent conclure différemment. C'est pour cela que l'ISA 550.15 exige que l'auditeur fasse son propre jugement plutôt que de simplement s'en remettre à la déclaration de la direction.
IAS 24 définit une partie liée comme une personne ou une entité qui a le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une autre entité, soit directement soit indirectement, ou qui est sous le pouvoir de direction d'une autre entité. Ce n'est pas uniquement une question de propriété juridique. C'est une question de contrôle économique ou d'influence significative. Une minorité de 25 % peut être une partie liée si elle donne à l'actionnaire le pouvoir de diriger. Une majorité de 51 % peut ne pas être une partie liée si le propriétaire n'a aucune participation réelle à la gestion et n'a pas investi dans le fonctionnement de l'entité.
Exemple pratique : Groupe van Dijk
Client : Groupe van Dijk B.V., fabricant néerlandais de composants automobile, chiffre d'affaires 87 M EUR, reporter IFRS. L'entité a trois actionnaires familiaux et un conseil d'administration composé de deux cadres directeurs externes et d'un représentant de la famille.
Étape 1: Identification préliminaire à la planification
Vous recueillez une liste de parties liées auprès de la direction. Celle-ci énumère : les trois actionnaires (famille van Dijk), le prestataire de services informatiques dont le directeur général est le cousin d'un des actionnaires (« il n'y a pas vraiment de relation »), et une entité de transport contrôlée à 100 % par un actionnaire mais gérée par un tiers. La direction omet une filiale en sommeil créée en 2019 pour une opération qui n'a jamais été conclue.
Note de documentation : liste révisée en fonction des procédures d'identification des parties liées, tableau récapitulatif établi, évaluation des risques au niveau de l'assertion documentée.
Étape 2: Évaluation du risque ISA 550.13
Pour le prestataire de services informatiques, vous posez la question : « Cette relation donne-t-elle à la famille van Dijk le pouvoir de diriger les politiques financières ou opérationnelles du prestataire ? » La direction répond non. Vous consultez le registre du commerce. Le cousin détient 100 % du prestataire. Vous êtes maintenant tenu de conclure à une relation de partie liée indépendamment de l'avis de la direction (ISA 550.15). Vous notez une transaction de services IT pour 1,2 M EUR au cours de la période. Elle n'a pas été divulguée.
Note de documentation : révision basée sur les registres publics des parties liées, relation reclassifiée en partie liée, transaction identifiée comme omise de la divulgation.
Étape 3: Procédures de confirmation
Pour la filiale en sommeil, vous lancez une procédure de confirmation auprès de la direction et de tiers externes. Aucune transaction au cours de la période, mais l'existence de la filiale satisfait à la définition d'une partie liée (contrôle à 100 % du groupe). Une divulgation de sa simple existence est exigée par IAS 24.
Note de documentation : procédure de confirmation complétée, absence de transaction documentée, divulgation requise pour l'existence confirmée.
Conclusion : L'évaluation initiale de la direction a omis deux relations et une transaction significative. L'absence de ces divulgations aurait produit une anomalie au niveau des états financiers pris dans leur ensemble. L'auditeur qui s'appuie uniquement sur la déclaration de la direction ne détecte jamais ces éléments.
Ce que les examinateurs et les praticiens confondent
- Parties liées à divulguer vs parties liées à tester : IAS 24 exige la divulgation de l'existence et de la nature d'une relation, indépendamment de toute transaction au cours de la période. ISA 550.19 exige des procédures substantives sur les transactions constatées. Nombreux sont ceux qui confondent ces deux exigences. Une filiale silencieuse (pas de transaction au cours de la période) doit être divulguée mais ne justifie aucune procédure de test en profondeur sur les flux financiers. Une transaction en espèces entre la direction et la filiale doit être testée en détail, indépendamment de sa divulgation.
- Relations par contrat vs relations par contrôle économique : Les contrats de prestation de services, les accords de prêt et les contrats de licence ne créent pas automatiquement une relation de partie liée. Le prestataire n'est une partie liée que si une des définitions d'IAS 24 s'applique : contrôle, contrôle conjoint, influence significative, ou clé de direction. La plupart des praticiens élargissent cette définition au-delà du texte de la norme et font remonter comme parties liées des fournisseurs ordinaires.
- Transactions à prix du marché vs transactions à prix modifiés : Une transaction avec une partie liée à un prix de marché peut rester non testée au-delà d'une procédure analytique pour vérifier la plausibilité du prix. L'ISA 550.19(b) vous demande d'évaluer le risque d'énoncés entachés d'erreur. Si le prix est juste valeur observable, le risque baisse. Si le prix a été négocié en dehors des conditions du marché, le risque augmente et justifie une documentation plus approfondie du processus d'approbation de la direction.
Comparaison : Parties liées vs Actionnaires de contrôle
Une relation de partie liée englobe un groupe plus large que le seul actionnaire de contrôle. Un actionnaire qui détient 51 % est potentiellement un tiers indépendant d'une entité opérant sans impact réel sur la gestion et la stratégie. Une personne clé de direction qui détient 2 % est une partie liée. La notion d'influence significative en IAS 24 paragraphes 9–14 établit que vous évaluez le pouvoir réel, pas la participation en capital.
Termes connexes
- Influence significative: Le pouvoir de participer aux décisions de politique financière et opérationnelle sans en exercer le contrôle. Gouvernée par IAS 24.13 et ISA 550.4(c).
- Contrôle: Le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles afin d'obtenir les avantages de l'activité. Gouverné par IFRS 10 et ISA 550.4(a).
- Contrôle conjoint: Le partage contractuellement convenu du contrôle exercé conjointement par deux parties ou plus. Gouverné par IFRS 11 et ISA 550.4(b).
- Clé de direction: Les personnes autorisées et responsables de la planification, la direction et le contrôle des activités de l'entité. Gouvernée par IAS 24.9(d) et ISA 550.4(d).
- Juste valeur: Le prix qu'il aurait été convenu entre des parties indépendantes. Utilisé pour évaluer le caractère raisonnable d'une transaction avec une partie liée.
- Divulgation: La communication en annexe aux états financiers de l'existence, de la nature et de l'importance des relations et des transactions avec les parties liées.
Utiliser le calculateur d'identification des parties liées
Le Calculateur d'ISA 550 vous aide à structurer l'identification préliminaire des parties liées selon les cinq catégories d'IAS 24 (contrôle, contrôle conjoint, influence significative, clé de direction, entités fermement liées). Le calculateur recense également les domaines de risque probable (transactions sans approbation de conseil, flux de trésorerie non documentés, entités silencieuses) et génère un résumé de risque à la planification.
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