ESRS E2 Pollution : Guide complet des exigences de divulgation

Table des matières

1. Cadre réglementaire ESRS E2 et exigences d'assurance 2. Les cinq catégories de pollution 3. Évaluation de double matérialité sur la pollution 4. Exemple pratique : entreprise manufacturière 5. Checklist de divulgation ESRS E2 6. Erreurs fréquentes sur ESRS E2 7. Ressources connexes

Cadre réglementaire ESRS E2 et exigences d'assurance

Ce qui échoue dans les premiers dossiers n'est pas la connaissance du texte. La plupart des équipes ont lu ESRS E2. Ce qui échoue, c'est le chaînage entre la déclaration ICPE du client, l'autorisation d'exploiter, les provisions IAS 37 au bilan, et le périmètre que la direction retient pour son reporting de durabilité. Les quatre vivent dans quatre tiroirs différents. Personne chez le client n'est chargé de les réconcilier avant l'arrivée du prestataire d'assurance.

La norme, elle, est claire. ESRS E2 "Pollution" s'applique dans le cadre de la CSRD pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025. Les auditeurs statutaires peuvent fournir l'assurance limitée s'ils possèdent les compétences durabilité requises, et l'assurance raisonnable devient obligatoire en 2028. En France, la H2A supervise l'activité d'assurance sur les informations de durabilité depuis la transposition de la CSRD par l'ordonnance de décembre 2023. C'est à elle que remonteront les constats d'inspection sur ce périmètre, pas au régulateur climatique.

Ce qui se passe réellement : l'écart de calendrier entre les trois vagues CSRD signifie que les équipes qui certifient une vague 1 en 2025 feront le même exercice sur une vague 2 en 2026, avec des moyens de documentation chez le client souvent plus légers. Nous l'anticipons déjà sur les groupes de taille intermédiaire.

Phasing d'application CSRD

Trois vagues structurent l'entrée dans le dispositif. Vague 1 en 2025 pour les grandes entreprises d'intérêt public déjà soumises à la NFRD et comptant plus de 500 salariés. Vague 2 en 2026 pour les entités franchissant deux des trois critères : plus de 250 salariés, chiffre d'affaires supérieur à 50 millions d'euros, total de bilan supérieur à 25 millions d'euros. Vague 3 en 2027 pour les PME cotées, hors micro-entreprises.

Pour ESRS E2, l'application n'est pas automatique. Elle dépend de l'évaluation de double matérialité. Une entité de la vague 1 dont les activités sont purement tertiaires peut conclure légitimement que la pollution n'est pas matérielle. Une PME manufacturière de la vague 2 qui coche "non matériel" sans étayer le raisonnement a, pour nous, un dossier trop léger.

Les cinq catégories de pollution

ESRS E2 découpe la pollution en cinq sous-thèmes (paragraphe E2.IRO-1). Chacun appelle une évaluation séparée des impacts, risques et opportunités. Mais l'échec pratique le plus courant que nous voyons est l'absence de granularité par site : le client raisonne au niveau groupe, alors que la matérialité d'un impact pollution dépend du lieu de rejet.

Pollution atmosphérique (E2.1)

Sur le papier, E2.A-1 exige la quantification des émissions par polluant et par installation, mesures d'atténuation documentées avec efficacité projetée et échéances. Nous parlons ici des polluants hors gaz à effet de serre : particules (PM2,5, PM10), oxydes d'azote (NOx), dioxyde de soufre (SO2), composés organiques volatils (COV).

Ce qui se passe réellement : les équipes de direction HSE disposent des données parce qu'elles les déclarent déjà à la DREAL dans le cadre GEREP ou ICPE. Le problème n'est pas la donnée brute. Le problème est la réconciliation entre le périmètre réglementaire français (installation ICPE) et le périmètre de consolidation financière (entité juridique, centre de coût). Un atelier avec une seule autorisation peut accueillir deux filiales. La question de savoir à qui l'on affecte les 45 tonnes de COV n'est pas résolue par le texte ESRS.

Pollution de l'eau (E2.2)

E2.A-2 exige la divulgation des volumes d'eaux usées, du traitement appliqué, des concentrations en polluants. Les substances prioritaires de la directive-cadre sur l'eau appellent une attention renforcée. Les entités chimiques, textiles et agroalimentaires sont en première ligne.

La zone grise que nous rencontrons le plus souvent : comment traiter les rejets indirects via stations d'épuration collectives ? Le client considère souvent que la responsabilité s'arrête au déversoir. ESRS E2 dit l'inverse quand l'impact en aval est matériel. Sur ce point, deux associés expérimentés ne se rejoignent pas toujours. Un confrère qui a certifié plusieurs dossiers agroalimentaires plaidera pour intégrer le rejet en aval ; un autre, sur un dossier chimique avec contrat de traitement détaillé, limitera au déversoir. Nous n'avons pas trouvé de consensus ferme sur ce découpage et nous ne le prétendons pas.

Pollution et dégradation des sols (E2.3)

E2.A-3 demande la divulgation des sites contaminés, des mesures de remédiation et des provisions constituées. Cette catégorie concerne d'abord les activités industrielles avec stockage ou manipulation de substances dangereuses.

Le réflexe défaillant que nous voyons est de limiter la cartographie aux sites en exploitation. ESRS 1 exige de traiter toute la chaîne de valeur, et la jurisprudence française sur le passif environnemental (arrêts Cour de cassation 2012-2018 sur la responsabilité du dernier exploitant) étend les obligations aux sites historiques. Les passifs environnementaux s'évaluent selon IAS 37, avec un taux d'actualisation cohérent avec les autres provisions long terme du groupe. L'écart entre la provision retenue et l'estimation par bureau d'études peut atteindre 30 % sans que personne ne le signale dans les annexes.

Substances extrêmement préoccupantes (E2.4)

E2.A-4 porte sur la production, l'utilisation et la commercialisation de SVHC listées par l'ECHA. Les plans de substitution doivent être documentés avec calendrier.

Cette catégorie produit le plus de "non matériel" non étayés dans les dossiers que nous voyons. Le client ne sait pas toujours ce que ses fournisseurs utilisent. Il déclare le registre REACH de ses propres produits finis et s'arrête là. Or E2 demande une vision chaîne de valeur. Nous avons vu un industriel de l'électronique conclure "non matériel" pour E2.4 alors que trois de ses fournisseurs de cartes électroniques utilisaient du chrome hexavalent en procédé de traitement. L'information remontait dans les fiches de données de sécurité, pas dans le reporting durabilité.

Micro-plastiques (E2.5)

E2.A-5 couvre les rejets de particules plastiques inférieures à 5 mm, directs (production) et indirects (usage des produits).

C'est le sous-thème le plus discuté en cabinet. Les méthodologies de quantification ne sont pas stabilisées. Les facteurs d'émission varient de 1 à 5 selon les sources (Eunomia 2022, étude Plastic Leak Project 2023, données secteur textile European Environmental Bureau). Le résultat : des estimations au doigt mouillé, parfois présentées avec une précision au gramme près qui ne reflète rien de la marge d'incertitude réelle. Pour nous, l'exigence d'assurance limitée sur ce sous-thème est aujourd'hui irréaliste sans une discussion explicite sur la méthode retenue et son référentiel.

Évaluation de double matérialité sur la pollution

La double matérialité détermine quelles divulgations ESRS E2 sont requises. L'évaluation combine deux perspectives : l'impact de l'entité sur l'environnement (matérialité d'impact) et l'effet des enjeux environnementaux sur la performance financière (matérialité financière). Les deux sont indépendantes. Un sous-thème peut être matériel sur l'une sans l'être sur l'autre, et cela déclenche malgré tout l'obligation de divulgation complète.

Matérialité d'impact

L'évaluation porte sur la gravité (ampleur, portée, caractère irrémédiable) et la probabilité. Une contamination chimique d'une nappe phréatique présente une gravité élevée : ampleur mesurable par la concentration, portée liée à l'étendue géographique, irréversibilité relative selon la mobilité du polluant et la perméabilité du sol.

Ce qui se passe réellement : les clients cartographient leurs opérations directes. Ils cartographient rarement leurs fournisseurs. Nous ne le reprochons pas aux équipes internes, qui n'ont souvent ni les ressources ni les leviers contractuels pour obtenir les données amont. Mais l'évaluation reste incomplète et le prestataire d'assurance doit le dire dans sa lettre de mission avant de démarrer, pas au moment de la revue.

Matérialité financière

Cette perspective examine l'effet des enjeux pollution sur la situation financière : amendes, coûts de dépollution, pertes de revenus liées à des restrictions d'exploitation, surcoûts d'assurance. Côté opportunités, l'innovation en technologies propres, l'accès à des marchés exigeant des standards élevés, la réduction des coûts par l'efficacité des ressources.

Nous avons une opinion sur ce point, parce que les dossiers que nous voyons le confirment : la matérialité financière est quasi systématiquement sous-évaluée dans les secteurs chimie et métallurgie, et sur-évaluée dans les secteurs de services. La raison structurelle (voir plus bas sur l'incitation perverse) tient au fait que les directions financières sous-dotent le sujet pollution quand le risque est diffus et sur-documentent quand le risque est médiatique.

Seuils de matérialité

ESRS 1 ne fixe aucun seuil quantitatif. L'entité définit ses propres critères en cohérence avec sa stratégie et ses parties prenantes. Une PME manufacturière peut retenir un risque d'amende supérieur à 50 000 euros comme seuil ; un groupe industriel placera le curseur à plusieurs millions.

La matérialité s'évalue par sous-thème. Une entité peut avoir des impacts matériels sur E2.1 (atmosphère) mais non matériels sur E2.5 (micro-plastiques). Seuls les sous-thèmes matériels déclenchent les divulgations complètes. Deux partenaires expérimentés peuvent raisonnablement diverger ici sur le cas des micro-plastiques dans un dossier textile. L'associé A, qui applique le principe de précaution ESRS 1, retient la matérialité dès que l'entité fabrique des textiles synthétiques, parce que l'absence de méthode stable ne supprime pas l'impact réel. L'associé B, qui applique une lecture stricte du texte, conclut "non matériel" tant que la méthode de quantification n'est pas auditable, parce que la divulgation d'un chiffre au doigt mouillé induit le lecteur en erreur. Les deux ont des arguments défendables. Le dossier doit documenter lequel a été retenu et pourquoi.

Exemple pratique : entreprise manufacturière

Société Dubois Métallurgie S.A.S., fabricant de pièces métalliques pour l'automobile, 420 salariés, 85 millions d'euros de chiffre d'affaires. Vague 2 CSRD (application 2026). Site principal à Besançon, deuxième site à Montbéliard.

Checklist de divulgation ESRS E2

Appliquez ces cinq points à votre mission en cours.

1. Évaluer la double matérialité par sous-thème (E2.IRO-1). Documenter les critères de seuils et la consultation des parties prenantes. Chaque sous-thème (E2.1 à E2.5) appelle une évaluation séparée, et un "non matériel" doit être étayé, pas asserté.

2. Quantifier les impacts matériels identifiés. Unités appropriées : tonnes pour l'atmosphère, m³ et concentrations pour l'eau, surface et profondeur pour les sols (E2.A-1 à A-3). Réconcilier les périmètres ICPE, comptable et de consolidation durabilité.

3. Documenter les mesures d'atténuation actuelles et prévues. Inclure les investissements, échéances, efficacité attendue, et lier aux objectifs quantifiés E2.6.

4. Vérifier la cohérence avec les divulgations financières. Les provisions IAS 37, les actifs de démantèlement et les coûts de remédiation doivent se retrouver dans les impacts E2 divulgués. Un écart non expliqué est un signal de dossier incomplet.

5. Préparer les contrôles d'assurance. Identifier les sources de données, les calculs clés, les jugements significatifs. Sur E2.4 et E2.5, anticiper la discussion méthodologique avec le client avant la revue.

Point d'attention : ESRS E2 ne s'applique que si la double matérialité identifie des impacts pollution matériels. Une entité de services peut n'avoir aucune divulgation E2 à produire. Mais la démonstration du "non matériel" doit tenir, pas simplement exister.

Erreurs fréquentes sur ESRS E2

Nous les voyons répétées d'un dossier à l'autre. Deux méritent d'être nommées.

La première : confondre les émissions GES (E1) avec la pollution atmosphérique (E2). Les oxydes d'azote relèvent de E2, le CO2 de E1. Le chevauchement existe sur certaines sources, et la double comptabilisation n'est pas interdite, mais elle doit être transparente pour le lecteur.

La seconde : limiter l'analyse aux impacts directs sans considérer la chaîne de valeur. ESRS 1 est explicite sur ce point. La pression structurelle qui produit cette erreur ne tient pas à la méconnaissance du texte. Elle tient aux budgets d'honoraires : l'élargissement à la chaîne de valeur multiplie le temps de mission par 1,5 à 2, alors que l'honoraire d'assurance limitée est souvent négocié à partir d'un barème comptable qui n'intègre pas la complexité de la durabilité. Tant que la grille d'honoraires reste indexée sur le chiffre d'affaires audité plutôt que sur la complexité E/S/G réelle, les équipes de mission arbitreront au détriment du périmètre chaîne de valeur, et la H2A continuera à publier des constats sur ce point précis.

Nous sommes la profession qui certifie la fiabilité de l'information. Accepter un périmètre tronqué parce que l'honoraire ne permet pas plus large, c'est accepter de signer sur du vent. Chez nos clients, nous refusons cette arithmétique et nous le disons en lettre de mission. Ce n'est pas du confort ; c'est la condition pour que l'assurance limitée ESRS garde un sens en 2028 quand elle deviendra raisonnable.

Ressources connexes

- Glossaire ESRS : double matérialité et méthodologie d'évaluation - Calculateur d'émissions : quantification des polluants atmosphériques selon E2.A-1 - Guide CSRD France : transposition française et autorités compétentes