Contexte : Durand Équipements Industriels SA, société cotée sur Euronext Growth, génère un chiffre d'affaires de 75 M€ avec 320 salariés. Activité principale : fabrication d'équipements pour l'industrie agroalimentaire. Premier exercice CSRD : 2025.
Cadre réglementaire français et exigences d'assurance
Transposition nationale et autorités compétentes
L'ordonnance n° 2023-1142 du 6 décembre 2023 transpose la directive CSRD dans le droit français. Cette ordonnance modifie le code de commerce et confirme que l'AMF (Autorité des marchés financiers) supervise l'application de la directive pour les émetteurs cotés. Le H3C (Haut conseil du commissariat aux comptes) conserve son rôle de surveillance des missions d'assurance menées par les commissaires aux comptes.
L'article L. 823-10-1 du code de commerce, créé par cette ordonnance, précise que la mission d'assurance sur les informations de durabilité peut être confiée soit au commissaire aux comptes de l'entité, soit à un prestataire d'assurance indépendant. Le commissaire aux comptes dispose d'une compétence exclusive pendant les trois premières années d'application (2025-2027), sauf renonciation expresse.
Calendrier de déploiement par vague
Vague 1 (exercices débutant au 1er janvier 2025) :
Grandes entreprises répondant à au moins deux des critères suivants : bilan supérieur à 25 M€, chiffre d'affaires net supérieur à 50 M€, effectif moyen supérieur à 250 salariés. Cette vague concerne environ 1 200 entités françaises selon les estimations de l'AMF.
Vague 2 (exercices débutant au 1er janvier 2026) :
Petites et moyennes entreprises cotées, à l'exception des micro-entreprises. L'ordonnance française maintient l'exemption pour les micro-entreprises cotées jusqu'en 2028, conformément à l'option prévue par la directive CSRD.
Vague 3 (exercices débutant au 1er janvier 2028) :
Filiales françaises d'entreprises de pays tiers dépassant les seuils communautaires. Cette catégorie nécessite une analyse au cas par cas selon la structure du groupe.
Niveau d'assurance requis et évolution
La directive CSRD impose une assurance limitée pour les premières années. L'article 34, paragraphe 1, de la directive prévoit une évaluation par la Commission européenne d'ici octobre 2028 concernant le passage à une assurance raisonnable.
Les normes d'assurance applicables relèvent de l'ISAE 3000 (révisée) pour l'assurance limitée. La CNCC a publié en septembre 2024 une note d'information précisant que les commissaires aux comptes français doivent appliquer les normes internationales d'assurance (ISAE) adaptées, en l'absence de normes nationales spécifiques.
Application des normes ESRS dans le contexte français
Évaluation de double matérialité selon ESRS 1
L'ESRS 1, paragraphe 3.2, impose une évaluation de double matérialité combinant matérialité d'impact et matérialité financière. Pour les entités françaises, cette évaluation doit intégrer les obligations réglementaires nationales existantes : loi de vigilance (2017), déclaration de performance extra-financière, taxonomie européenne.
L'évaluation de matérialité d'impact examine les effets réels ou potentiels de l'entreprise sur les personnes et l'environnement. L'évaluation de matérialité financière analyse les risques et opportunités de durabilité générant des flux de trésorerie, des effets sur le développement ou la performance de l'entreprise.
Le processus d'évaluation selon ESRS 1.61 comprend quatre étapes : compréhension du contexte, identification des impacts et risques/opportunités, évaluation de leur matérialité, détermination des informations à publier. Chaque étape doit être documentée et traçable pour les besoins de l'assurance.
Normes ESRS sectorielles et thématiques applicables
Normes environnementales (ESRS E1 à E5) :
Normes sociales (ESRS S1 à S4) :
Les quatre normes sociales s'appliquent selon la double matérialité. ESRS S1 (Personnel de l'entreprise) présente la plus forte probabilité d'application pour les entités françaises en raison des obligations légales existantes (accord d'entreprise, dialogue social, index égalité professionnelle).
Normes de gouvernance (ESRS G1) :
ESRS G1 (Conduite des affaires) s'applique à toutes les entités assujetties. Cette norme recoupe partiellement les obligations françaises de déclaration sur les pratiques anticorruption et les dispositifs d'alerte.
- ESRS E1 (Changement climatique) : applicable à toutes les entités de vague 1
- ESRS E2 (Pollution) : applicable si matérielle selon l'évaluation
- ESRS E3 (Ressources en eau et marines) : applicable si matérielle
- ESRS E4 (Biodiversité et écosystèmes) : applicable si matérielle
- ESRS E5 (Utilisation des ressources et économie circulaire) : applicable si matérielle
Exemple pratique : Société industrielle française
Contexte : Durand Équipements Industriels SA, société cotée sur Euronext Growth, génère un chiffre d'affaires de 75 M€ avec 320 salariés. Activité principale : fabrication d'équipements pour l'industrie agroalimentaire. Premier exercice CSRD : 2025.
Étape 1 : Vérification du périmètre d'assujettissement
Durand SA répond aux trois critères : bilan consolidé 45 M€, chiffre d'affaires 75 M€, effectif 320. Vague 1 confirmée. Publication du rapport de durabilité requise pour l'assemblée générale 2026 statuant sur les comptes 2025.
Documentation : Note de périmètre précisant les critères retenus et la base de calcul (comptes consolidés ou sociaux).
Étape 2 : Évaluation de double matérialité
Matérialité d'impact identifiée : émissions scope 1 et 2 (ESRS E1), consommation d'eau industrielle (ESRS E3), conditions de travail et sécurité (ESRS S1). Matérialité financière : risques climatiques physiques sur les sites de production, coûts de mise en conformité réglementaire environnementale.
Documentation : Matrice de matérialité avec scoring quantitatif et validation par la direction générale.
Étape 3 : Détermination des ESRS applicables
Normes applicables retenues : ESRS 2 (informations générales), ESRS E1 (changement climatique), ESRS E3 (ressources en eau), ESRS S1 (personnel), ESRS G1 (conduite des affaires). ESRS E2, E4, E5, S2, S3, S4 non matérielles selon l'évaluation.
Documentation : Note de justification par norme avec renvoi aux paragraphes ESRS et aux conclusions de l'évaluation de matérialité.
Étape 4 : Planification de la mission d'assurance
Mission d'assurance limitée selon ISAE 3000 (révisée). Équipe projet : associé responsable certifié sustainability assurance, chef de mission expérimenté, senior spécialisé ESG. Calendrier : démarrage janvier 2026, finalisation mars 2026.
Documentation : Lettre de mission précisant le niveau d'assurance, les normes applicables, et les responsabilités respectives.
La mission génère un rapport d'assurance limitée intégré au rapport de gestion, conformément à l'article L. 823-10-1 du code de commerce. Durand SA dispose d'un rapport de durabilité audité pour l'assemblée générale de juin 2026.
Checklist pratique pour les commissaires aux comptes
- Vérifiez l'assujettissement de vos clients côtés et non côtés selon les trois critères CSRD. Documentez la qualification par vague (2025, 2026, 2028).
- Formalisez votre compétence en matière d'assurance durabilité via la formation CNCC ou équivalent. L'expertise ESG devient obligatoire pour accepter ces missions.
- Adaptez vos lettres de mission en incluant le périmètre d'assurance CSRD, les normes ISAE applicables, et les interactions avec la mission légale de commissariat aux comptes.
- Constituez votre dossier de travail CSRD avec les sections : évaluation de double matérialité, revue des processus de collecte de données, tests de procédures sur les indicateurs clés, revue analytique des données publiées.
- Coordonnez avec l'AMF pour vos clients cotés concernant les obligations de publication et les échéances de dépôt du rapport de durabilité.
- L'évaluation de double matérialité représente 40 % du risque d'assurance selon l'analyse des premières missions européennes. Concentrez vos diligences sur la robustesse méthodologique et la traçabilité des décisions.
Erreurs courantes observées
• Confusion entre DPEF et CSRD : Les obligations CSRD remplacent la déclaration de performance extra-financière à partir de 2025. Ne pas cumuler les deux référentiels dans la même mission.
• Sous-estimation de l'évaluation de matérialité : L'évaluation de double matérialité exige une analyse structurée avec parties prenantes. Une simple revue des risques existants ne suffit pas selon ESRS 1.
• Mélange des niveaux d'assurance : L'assurance limitée sur la durabilité n'utilise pas les mêmes procédures que l'assurance raisonnable sur les comptes. Former les équipes aux techniques ISAE 3000.
Contenus connexes
- Calculateur de matérialité ESRS : Outil de scoring quantitatif pour l'évaluation de double matérialité selon ESRS 1
- Guide ISA 720 informations autres : Application aux rapports de durabilité dans le rapport de gestion français
- ISAE 3000 suite de travail : Papiers de travail structurés pour les missions d'assurance limitée CSRD