Regla de Ganancias Insuficientemente Gravadas (UTPR)

aspectos central

La UTPR permite reclamar impuestos sobre ingresos de bajo gravamen generados en cualquier jurisdicción dentro del grupo, independientemente de dónde se obtengan.
Los auditores deben evaluar si la tasa efectiva calculada correctamente refleja la UTPR cuando hay entidades en jurisdicciones con tasas inferiores al 15%.
La mayoría de los hallazgos de revisión se relacionan con la no identificación de jurisdicciones con baja tributación o con cálculos erróneos de la tasa efectiva consolidada.

Cómo funciona

La UTPR forma parte de la solución global de dos pilares de la OCDE para abordar la erosión de bases tributarias y el desplazamiento de beneficios (BEPS). A diferencia de la Regla de Ingresos de Base Erosionada (BEAT) de Estados Unidos o los regímenes de transferencia de beneficios europeos, la UTPR es un mecanismo de gravamen complementario que se activa cuando una entidad dentro de un grupo multinacional obtiene ingresos en una jurisdicción donde la tasa efectiva es inferior al 15%.
En términos prácticos, cuando el auditor evalúa la tasa efectiva de impuesto sobre la renta para una entidad con operaciones en múltiples jurisdicciones, debe considerar el impacto potencial de la UTPR. Esta regla afecta directamente a dos áreas de auditoría críticas: primero, la valoración del pasivo por impuesto sobre la renta corriente (cantidad que la entidad espera pagar en el período actual), y segundo, la medición del activo o pasivo por impuesto diferido (el efecto de diferencias temporales entre contabilidad y fiscalidad).
Cuando el auditor identifica que una entidad tiene ingresos o ganancias en una jurisdicción de bajo gravamen, debe evaluar si:
La documentación en el archivo de auditoría debe incluir un análisis de jurisdicciones por tasa efectiva y evidencia de que la dirección ha evaluado el impacto de la UTPR. No basta con señalar que existe una tasa baja; el auditor debe verificar que el cálculo de la tasa efectiva consolidada o por jurisdicción sea correcto y que cualquier provisión o pasivo por UTPR esté cuantificado y presentado apropiadamente.

• La entidad es sujeto de aplicación de la UTPR según las reglas de alcance de la OCDE (generalmente, grupos con ingresos consolidados superiores a 750 millones de euros anuales).
• Existe una disposición de aplicación en vigor en la jurisdicción donde reside la entidad matriz (el país donde se debe gravar el ingreso insuficientemente gravado).
• La tasa efectiva combinada de las operaciones en jurisdicciones de bajo gravamen es inferior al 15%.
• No existe otra regla anti-erosión en vigor en otra jurisdicción que ya haya gravado esos ingresos a una tasa del 15% o superior, conforme al párrafo 2.4 de las Reglas Modelo del Pilar Dos de la OCDE.

Ejemplo práctico: Grupo Mediterráneo S.L.

Cliente: Grupo Mediterráneo S.L., holding con sede en Madrid, con operaciones de manufactura en Malta (tasa nominal 6,5% en algunos regímenes especiales) e Italia (tasa nominal 27,9%). Consolidación según NIIF. Ingresos consolidados: 950 millones de euros. Período fiscal: 2024.
Paso 1. Identificar todas las jurisdicciones donde el grupo obtiene ganancias tributarias. El auditor obtiene del director financiero un cronograma que enumera ingresos, gastos deducibles y impuestos pagados por jurisdicción. La entidad en Malta reporta una tasa efectiva del 12%, por debajo del umbral del 15%.
Nota de documentación: En el archivo PT-500 (impuesto sobre la renta), registrar la tasa efectiva por jurisdicción y la identificación de cualquier jurisdicción de bajo gravamen. Incluir referencia a la documentación de la dirección sobre la evaluación de la UTPR.
Paso 2. Verificar si la UTPR se aplica a este grupo. El grupo supera los 750 millones de euros de ingresos consolidados. La Ley 27/2022, de 21 de diciembre (aplicación española de la Directiva UE 2021/2101), entró en vigor el 1 de enero de 2024. Esto significa que España está aplicando la UTPR como país de aplicación para ingresos de sus entidades residentes obtenidos en otras jurisdicciones de bajo gravamen.
Nota de documentación: En el trabajo de impuesto diferido (PT-530), documentar que se verificó la aplicabilidad de la UTPR, la fecha de entrada en vigor y el nexo con la entidad matriz residente.
Paso 3. Calcular la tasa efectiva combinada de las operaciones en Malta. El auditor recibe del asesor fiscal del grupo un memorándum que calcula: Renta Imponible Malta + Renta Imponible Italia / Impuesto Pagado Malta + Impuesto Pagado Italia = tasa efectiva de 13,2% (por debajo del 15%).
Verificar este cálculo con datos de las declaraciones de renta provisionales. Confirmar que no hay créditos fiscales en transición o ajustes de años anteriores que afecten la tasa actual.
Nota de documentación: En PT-530, incluir cálculo de la tasa efectiva con datos auditados de renta imponible y recaudación de impuestos. Evidencia de revisión del memorándum fiscal del grupo.
Paso 4. Evaluar el impacto en el pasivo por impuesto sobre la renta. Si la tasa efectiva es inferior al 15%, la dirección debe reconocer una provisión o un pasivo por la cantidad estimada de UTPR que será reclamada por la jurisdicción de aplicación (en este caso, España).
Supongamos que la Renta Imponible consolidada de Grupo Mediterráneo es 100 millones de euros. La tasa mínima es 15% = 15 millones de euros de impuesto esperado. Si el impuesto efectivamente pagado (sumando todas las jurisdicciones) es 12 millones de euros, la brecha es 3 millones de euros. Esta cantidad debe reconocerse como una provisión por UTPR en el pasivo circulante del estado de posición financiera.
Nota de documentación: En PT-560 (provisiones y contingencias), documentar el cálculo de la provisión UTPR, la tasa efectiva utilizada, y la revisión de la conformidad con NIC 37 (Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes).
Paso 5. Verificar la presentación en los estados financieros. Confirmar que la provisión UTPR está separada de otras provisiones de impuesto, que se revela su naturaleza en las notas a los estados financieros, y que la tasa efectiva global se ha recalculado correctamente incluyendo el impacto de la UTPR.
Nota de documentación: En la carpeta de presentación (PT-700), verificar que el desglose de gasto por impuesto sobre la renta especifica el componente UTPR y que las políticas contables revelan el tratamiento de la UTPR.
Conclusión: El grupo ha identificado correctamente la aplicabilidad de la UTPR, calculado la tasa efectiva consolidada en 13,2%, y reconocido una provisión de 3 millones de euros. La tasa efectiva global después de incluir la UTPR es ahora 15% (15 millones de euros de impuesto esperado / 100 millones de euros de renta imponible). Esta posición es defensible ante una revisión de auditoría o una inspección fiscal.

Lo que revisores y auditores interpretan incorrectamente

• Confundir la UTPR con regímenes de transferencia de beneficios preexistentes. Algunos auditores asumen que si una jurisdicción ya tiene un régimen de anti-erosión (como Luxemburgo con su participación en la base de erosión y desplazamiento de beneficios de la UE), la UTPR no se aplicará. No es así. La UTPR es una capa adicional de gravamen global. La existencia de otras reglas anti-erosión no elimina la obligación de reconocer la UTPR cuando la tasa efectiva es inferior al 15%. La OCDE ha publicado orientación explícita sobre la interacción entre reglas: la UTPR se aplica a menos que una regla de otro país ya haya gravado el ingreso de bajo gravamen a una tasa del 15% o superior.
• Subestimar el alcance ratione materiae de la UTPR. La UTPR se aplica a ingresos de negocio y ganancias de capital en jurisdicciones de bajo gravamen, pero algunos auditores la aplican solo a ingresos operativos. Esto omite ganancias por venta de activos fijos, ingresos por dividendos, y otros ingresos de capital obtenidos en jurisdicciones de bajo gravamen. El párrafo 4.1.2 de la Declaración de la OCDE sobre el Pilar Dos especifica que la UTPR se aplica a "todas las rentas y ganancias" excepto las explícitamente eximidas (como dividendos intragrupo en algunos supuestos).
• Calcular la tasa efectiva sin segregar por jurisdicción. El error más frecuente en auditoría es calcular una tasa efectiva global (impuesto total / renta imponible total) sin desglosar por jurisdicción. La UTPR requiere identificar qué ingresos se obtienen en qué jurisdicciones y qué tasa efectiva tiene cada una. Un grupo puede tener una tasa efectiva global del 18%, pero si el 40% de la renta imponible proviene de una jurisdicción con tasa del 8%, esa porción es sujeto de UTPR aunque la tasa global sea superior al 15%. Los auditores deben exigir un cronograma por jurisdicción antes de concluir sobre la aplicabilidad de la UTPR.
• Omitir el impacto de la UTPR en el impuesto diferido. Cuando la tasa efectiva futura incluye la UTPR, las diferencias temporales deben medirse con la tasa que se espera aplicar cuando se reviertan (NIC 12.47). Muchos auditores calculan la provisión UTPR para el impuesto corriente pero no ajustan la tasa del impuesto diferido, lo que infravalora el pasivo diferido en jurisdicciones de bajo gravamen.

Cuando la UTPR se aplica versus cuando no se aplica

| Dimensión | Se aplica UTPR | No se aplica UTPR |
|---|---|---|
| Grupo con ingresos > 750 millones EUR | Sí, si la entidad reside en un país con disposición UTPR | No, si ingresos < 750 millones EUR |
| Tasa efectiva en una jurisdicción < 15% | Sí, si el país de la matriz ha implementado la UTPR | No, si tasa efectiva ≥ 15% en la jurisdicción |
| Ingresos de bajo gravamen ya gravados a 15%+ por otra regla | No, una regla de otro país ya ha satisfecho el piso del 15% | Sí, si ninguna otra regla ha gravado a 15%+ |
| Entidad es un establecimiento permanente en una jurisdicción alta | Sí, si el EP tiene tasa efectiva < 15% | No, si el EP tiene tasa efectiva ≥ 15% |

Cálculo de la tasa efectiva: paso a paso en auditoría

La parte más técnica de la auditoría de la UTPR es el cálculo correcto de la tasa efectiva. Esto requiere:
El auditor debe revisar estos cálculos con evidencia de:

• Renta imponible por jurisdicción: El auditor obtiene del asesor fiscal del grupo un cronograma que muestra, para cada jurisdicción donde el grupo tiene una entidad o un establecimiento permanente, la renta imponible calculada conforme a la ley fiscal de esa jurisdicción (no conforme a NIIF). Esta cifra debe coincidir con las declaraciones de renta provisionales o auditadas.
• Impuestos pagados o estimados por jurisdicción: Incluye impuestos corrientes pagados en el período, más cualquier estimación de obligaciones futuras derivadas de auditorías fiscales o ajustes conocidos. Nota importante: Los créditos fiscales por impuestos retenidos en el extranjero se restan de los impuestos pagados en la jurisdicción de origen, no se suman al pasivo UTPR.
• Tasa efectiva por jurisdicción: Impuesto pagado / Renta imponible. Si esta tasa es inferior al 15% para una jurisdicción, esa porción de renta es sujeto de UTPR (asumiendo que la matriz está en un país que aplica la UTPR).
• Provisión UTPR: Renta insuficientemente gravada × (15% − tasa efectiva real). Esta es la cantidad que la jurisdicción de aplicación (típicamente la del domicilio fiscal de la matriz) puede reclamar.
• Declaraciones de renta provisionales (o confirmación del asesor fiscal)
• Estados financieros intermedios o auditados que muestren renta imponible por país
• Pagos de impuestos (extractos bancarios, comprobantes de pago de AEAT o equivalente)
• Memorándum fiscal del grupo que analice la UTPR y su aplicabilidad

Cómo la UTPR afecta la auditoría del impuesto diferido

El impuesto diferido bajo NIC 12 (Impuesto a las Ganancias) requiere que el auditor evalúe diferencias temporales entre el valor contable y la base fiscal de activos y pasivos. La UTPR introduce una nueva variable: la diferencia entre la tasa de impuesto que se espera pagar (que ahora incluye la UTPR) y la tasa de impuesto nominal del país de origen.
Por ejemplo, si una entidad española tiene una diferencia temporal de 1 millón de euros (un pasivo diferido), la tasa de impuesto a usar para calcular el pasivo por impuesto diferido sería la tasa española del 25%. Pero si esa entidad tiene ingresos en Malta que generan una tasa efectiva consolidada inferior al 15%, la tasa aplicable podría ser más alta (la tasa mínima del 15% si el grupo es pequeño, o una tasa blended si el grupo es grande). El auditor debe ajustar el cálculo del impuesto diferido para reflejar esta realidad.

Relaciones con otras normas y conceptos

La UTPR se implementa a través de disposiciones de legislación nacional, no como una norma de auditoría directa. Sin embargo, afecta las áreas auditadas bajo:
El auditor también debe estar familiarizado con las disposiciones de aplicación de la UTPR en la jurisdicción de origen de la matriz. En España, esto está en la Ley 27/2022. En otros países europeos, en directivas o leyes aplicación de la Directiva UE 2021/2101.

• NIC 12 (Impuesto a las Ganancias): Cálculo y presentación del gasto de impuesto sobre la renta, activo y pasivo diferido
• NIC 37 (Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes): Evaluación de si la UTPR genera una provisión (cuando la obligación es probable) o un pasivo contingente (cuando es posible)
• NIC 12.79-88 (Información a revelar): Desglose en las notas de la tasa efectiva de impuesto y componentes del gasto por impuesto sobre la renta
• NIA-ES 540 (Estimaciones contables): La provisión UTPR es una estimación contable que requiere evaluación del método, los datos y los supuestos utilizados por la dirección

Términos relacionados

• Pilar Dos BEPS: El marco de la OCDE que incluye la UTPR como un mecanismo complementario a la Regla de Ingresos de Base Erosionada global
• Impuesto diferido: El pasivo o activo que surge de diferencias temporales entre contabilidad e impuestos, que la UTPR puede afectar
• Establecimiento permanente: Una presencia empresarial en una jurisdicción que puede generar ingresos de bajo gravamen sujeto a UTPR
• Erosión de bases tributarias (BEPS): El fenómeno global que la UTPR está diseñada para abordar