Cómo funciona
Un pasivo por impuesto diferido existe porque las normas contables (NIC/NIIF) y las normas fiscales miden los activos y pasivos de forma distinta. Cuando estas mediciones difieren, crean lo que se llama una "diferencia temporaria": una brecha que se cierra en periodos futuros.
Según NIC 12.14, un pasivo por impuesto diferido debe reconocerse por todas las diferencias temporarias imponibles, salvo en circunstancias limitadas. Esto significa que el auditor debe verificar que la entidad haya identificado todas las partidas donde la base contable supera la base fiscal. El impuesto diferido resultante se calcula multiplicando esa diferencia por la tasa impositiva esperada en el periodo en que se espera revertir.
En la práctica, un pasivo por impuesto diferido típicamente surge en situaciones como:
El auditor debe comprobar que la entidad ha evaluado correctamente el momento en que estas diferencias se revertirán y ha utilizado la tasa impositiva apropiada para ese periodo futuro (NIC 12.47).
- Depreciación: La entidad deprecia una máquina en línea recta contablemente (5 años) pero la normativa fiscal permite acelerar la depreciación. La base fiscal cae más rápido. Cuando la base contable excede la base fiscal, surge un pasivo diferido.
- Provisiones contables: La entidad reconoce una provisión por reestructuración contablemente antes de que la ley fiscal permita la deducción. Diferencia temporaria imponible.
- Revaluaciones de propiedades: Bajo NIIF, un incremento de revaluación no es deducible fiscalmente. Diferencia temporaria.
Ejemplo práctico: Construcciones Montaña S.L.
Cliente: Empresa constructora española, FY2024, ingresos 18,5 millones de euros, reporta bajo NIIF con aplicación del PGC para propósitos fiscales.
Paso 1: Identificar la diferencia temporaria
Construcciones Montaña compra una grúa torre en enero 2024 por 240.000 euros. Contablemente, deprecia la grúa en línea recta durante 8 años (30.000 euros/año). Fiscalmente, la normativa permite depreciar el 25% del valor anual de bienes de inversión. En el año 1, la deducción fiscal es 60.000 euros.
Nota de documentación: En el papel de trabajo PT.310, se documenta la diferencia: Base contable de la grúa al 31/12/2024 es 210.000 euros (240.000 menos 30.000 de depreciación). Base fiscal es 180.000 euros (240.000 menos 60.000 de depreciación fiscal). Diferencia temporaria imponible: 30.000 euros.
Paso 2: Calcular el pasivo diferido
La diferencia temporaria de 30.000 euros se multiplicará por la tasa del impuesto de sociedades española (25,8% en 2024). Pasivo por impuesto diferido: 30.000 × 25,8% = 7.740 euros.
Nota de documentación: El cálculo se verifica en PT.315. Se confirma la tasa impositiva vigente para 2024 (25,8%) frente a la normativa. Se verifica que no hay cambios legislativos pendientes que afecten esta tasa para 2025-2026 cuando la diferencia se espera revertir.
Paso 3: Verificar la reversión esperada
La diferencia temporaria se revertirá gradualmente durante los próximos 7 años conforme ambas bases converjan. El auditor documenta que la tasa de 25,8% se espera que permanezca sin cambios durante ese periodo.
Nota de documentación: Se consulta la página del Ministerio de Hacienda para confirmación de tasas futuras. No hay cambios legislativos conocidos en la normativa de depreciation acelerada para los próximos 7 años.
Conclusión: Construcciones Montaña registra un pasivo por impuesto diferido de 7.740 euros, que se presenta en el pasivo no corriente del balance al 31 de diciembre de 2024. La reversión esperada cada año se documental en una tabla de rollforward que acompaña el pasivo diferido.
Qué los revisores y auditores internos detectan mal
- Omisión de diferencias temporarias identificables. La inspección del ICAC ha observado que equipos auditores no documentan sistemáticamente el análisis de diferencias temporarias, dejando partidas sin evaluar. NIC 12.14 exige que se reconozca un pasivo por todas las diferencias temporarias imponibles. Si un auditor no prueba que se identificaron todas ellas (especialmente provisiones, depreciación acelerada fiscal, y revaluaciones de propiedades), el riesgo de omisión es alto.
- Uso de tasas impositivas incorrectas o desactualizadas. Muchos equipos aplican la tasa del año anterior o una tasa "promedio" sin verificar la tasa legislada para el periodo en que se espera la reversión. NIC 12.47 es explícito: se usa la tasa que se espera esté vigente cuando la diferencia se revierta. Cambios legislativos (como reformas del impuesto de sociedades) requieren revisión de la tasa aplicada a pasivos diferidos con reversión en años futuros.
- Documentación insuficiente del momento de reversión. Un pasivo diferido sin una tabla clara que muestre cuándo se espera que la diferencia temporaria se revierta, y bajo qué tasa, es un hallazgo de auditoría clásico. El auditor debe documentar explícitamente el calendario de reversión esperado.
Pasivo diferido vs. Activo diferido
| Dimensión | Pasivo por impuesto diferido | Activo por impuesto diferido |
|---|---|---|
| Qué lo causa | Base contable > Base fiscal (impuesto futuro) | Base fiscal > Base contable (futura deducción) |
| Efecto en el balance | Aumenta pasivos | Aumenta activos |
| Ejemplos | Depreciación contable menor que fiscal, provisiones contables | Pérdidas fiscales, deducciones futuras, deducibles menos que contables |
| Reversión | Cuando la base contable se iguala a la fiscal (la diferencia disminuye) | Cuando se realiza la deducción fiscal (la diferencia disminuye) |
| Reconocimiento | Siempre, salvo excepciones limitadas de NIC 12 | Solo si es probable que habrá utilidades fiscales futuras |
La diferencia práctica en una auditoría es que los pasivos diferidos casi siempre deben reconocerse (salvo excepciones de NIC 12.15–17), mientras que los activos diferidos requieren un juicio significativo sobre si la entidad tendrá ingresos gravables futuros para usar la deducción.
Términos relacionados
- Diferencia temporaria: La brecha entre la base contable y la base fiscal de un activo o pasivo que eventualmente se cerrará
- Base fiscal: El valor de un activo o pasivo según la legislación tributaria
- Activo por impuesto diferido: Lo contrario: el impuesto que la entidad espera recuperar en periodos futuros
- Impuesto corriente: El impuesto que la entidad paga o cobra en el periodo actual, basado en la renta fiscal de ese año
- Tasa impositiva efectiva: El cociente entre el gasto impositivo total y la ganancia contable (incluye impuesto diferido)
- Cambios en políticas contables: Una fuente de diferencias temporarias cuando la entidad cambia de un método contable a otro
Términos de auditoría relacionados
- Provisiones y pasivos contingentes: Las provisiones son una fuente común de diferencias temporarias
- Depreciación y vida útil: La diferencia entre depreciation fiscal y contable es el caso más frecuente
- Evaluación de cambios legislativos en auditoria: Los cambios en la tasa impositiva requieren revisión del pasivo diferido